Analisi e commenti
Assegnazione agevolata ai soci
e riserve in sospensione d'imposta
Se utilizzate per far fuoriuscire il bene dal patrimonio della compagine, possono essere affrancate assoggettandole, non a tassazione ordinaria, ma a una sostitutiva del 13 per cento
immagine di una villa
L'assegnazione agevolata dei beni ai soci, come già evidenziato (vedi "Assegnazione agevolata ai soci: rilevanza di plus e minusvalenze"), può dar luogo a una base imponibile positiva, da assoggettare a imposta sostitutiva, ovvero un differenziale negativo deducibile dal reddito d'impresa solo se è relativo a beni merce.

In coerenza con quanto accade ordinariamente - in cui la minusvalenza è deducibile solo se relativa a beni merce - la circolare 37/2016 ha chiarito che, qualora siano assegnati più beni, le minusvalenze da beni merce devono ridurre le plusvalenze sulle quali si applica l'imposta sostitutiva.

Esempio
Si supponga una società che intende beneficiare dell'assegnazione agevolata in relazione ai seguenti 3 beni:
- bene non merce con plusvalenza fiscale pari a 100
- bene merce con minusvalenza fiscale pari a 40
- bene non merce con minusvalenza fiscale pari a 30.
In tal caso, la società versa l'imposta sostitutiva dell'8% sulla plusvalenza fiscale pari a 60 (100-40), ossia sulla differenza tra la plusvalenza e la minusvalenza relativa al bene merce. La minusvalenza relativa al bene non merce (30), invece, non è deducile dal reddito d'impresa.

L'imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d'imposta
In linea generale, il bene fuoriesce contabilmente dal patrimonio della società annullando riserve di utili e/o di capitale in misura pari al valore attribuito al bene. Potrebbe accadere che, per assegnare il bene al socio, la società utilizzi delle riserve in sospensione d'imposta, vale a dire delle riserve sorte in precedenza sulla base di una legge che ne prevedeva la tassazione in caso di distribuzione o di un utilizzo contabile(1).
L'assegnazione agevolata in esame consente di liberare le riserve in sospensione d'imposta, annullate per far fuoriuscire il bene dal patrimonio della società, versando un'imposta sostitutiva del 13% in luogo di quella ordinaria.
Al riguardo, la circolare 37/2016 ha chiarito che l'imposta sostitutiva in esame si applica sulle riserve in sospensione d'imposta necessarie a consentire l'assegnazione ossia dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili.

Esempio
Si supponga una società che intende beneficiare della disciplina in esame e che presenta la seguente situazione:
- valore attribuito al bene in sede contabile = 90
- riserve di utili = 30
- riserve di capitale = 50
- riserve in sospensione d'imposta = 100.
In tal caso, la società deve annullare riserve in misura pari al valore attribuito al bene in sede contabile (90), utilizzando prima le riserve "libere" pari a 80 (30+50). Le riserve in sospensione d'imposta, quindi, possono essere liberate con l'imposta sostitutiva del 13% solo per l'importo necessario a poter effettuare l'assegnazione (10).
La stessa circolare ha chiarito, inoltre, che l'imposta sostitutiva in esame:
1) si applica sulla base dei presupposti di tassazione stabiliti dalla legge che ha istituito la sospensione (utilizzo contabile o distribuzione)
2) non si applica sulle riserve da rivalutazione "libere" da vincoli, poiché relative a una rivalutazione effettuata in regime di contabilità semplificata.

Gli effetti fiscali per i soci
Il versamento dell'imposta sostitutiva del 13% effettuato dalla società sulle riserve in sospensione d'imposta produce effetti anche per i soci.
La circolare 37/2016 ha chiarito, infatti, che l'importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla società è irrilevante nella tassazione del socio.
Si tratta di una precisazione utile soprattutto per i soci di società di capitali che, ordinariamente, assoggetterebbero a tassazione come dividendo l'importo tassato dalla società(2).
In definitiva, il socio di società di capitali tasserà come dividendo il valore normale/catastale del bene assegnato, al netto degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società.

Esempio
Si supponga una società che intende beneficiare della disciplina in esame e che presenta la seguente situazione:
- valore catastale = 80
- valore fiscale = 30
- valore attribuito al bene in sede contabile = 10
- riserve in sospensione d'imposta annullate con il 13% = 10.
In tal caso, la società tassa con l'imposta sostitutiva dell'8% la plusvalenza fiscale pari a 50 (80-30) e con quella del 13% la riserva in sospensione d'imposta (10). Il socio tassa come dividendo l'importo di 20, pari alla differenza tra il valore catastale del bene assegnato e gli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società (80-50-10).

Nelle società di persone, invece, è l'applicazione delle ordinarie regole di tassazione per trasparenza che determina l'irrilevanza per i soci dell'importo assoggettato a tassazione dalla società.
In particolare, il socio assegnatario incrementa il costo fiscale della partecipazione dell'importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla società per poi ridurlo del valore normale/catastale del bene preso a riferimento per determinare l'imposta sostitutiva.
Nel caso in cui il valore normale/catastale del bene assegnato risulti maggiore del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, il differenziale negativo è tassato come utile ai sensi dell'articolo 47, comma 7, del Tuir, ovvero assoggettato a tassazione separata ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera l, del Tuir.
La circolare in esame precisa, infatti, che a questo differenziale negativo si applicano le ordinarie regole di tassazione, considerato che lo stesso si genera per vicende estranee all'assegnazione agevolata(3).

Esempio
Si supponga una società di persone che intende beneficiare della disciplina in esame e che presenta la seguente situazione:
- valore catastale = 90
- valore fiscale = 70
- plusvalenza fiscale su cui si applica l'imposta sostitutiva = 20
- costo fiscale della partecipazione del socio = 60.
In tal caso, la società tassa con l'imposta sostitutiva dell'8% la plusvalenza fiscale pari a 20.
Il socio incrementa il costo fiscale della partecipazione della plusvalenza fiscale (60+20 = 80) per poi ridurlo del valore catastale del bene assegnato (90). Il differenziale negativo di 10 (80-90) è tassato come utile.

Tali conclusioni si applicano anche nel caso in cui l'assegnazione sia effettuata da società in contabilità semplificata, non essendo prevista una specifica deroga in tal senso.
Al riguardo, la circolare 37/2016 ha precisato che il costo fiscale della partecipazione del socio in contabilità semplificata deve essere determinato in via extracontabile, con le stesse modalità previste dall'articolo 68, comma 6, del Tuir.


NOTE:
1) Si pensi, ad esempio, alle leggi speciali di rivalutazione che prevedono la contabilizzazione di una riserva in sospensione d'imposta in contropartita al maggior valore del bene iscritto nell'attivo.
2) Si tratta di una soluzione coerente con quanto già affermato nella circolare 26/2016 - con riferimento all'imposta sostitutiva prevista sulla plusvalenza fiscale da assegnazione - e finalizzata a favorire la fuoriuscita del bene dal regime d'impresa (cfr circolare 37/2016). 3) Si pensi al caso in cui il differenziale negativo scaturisce dal fatto che il socio assegnatario abbia acquistato la partecipazione a un valore più basso rispetto al valore economico della società.
Vincenzo Cipriani
pubblicato Giovedì 22 Settembre 2016

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