Analisi e commenti
Donazione di beni immobili. Ipotesi di evasione e di elusione
La donazione di area edificabile e la successiva cessione. Reddito d'impresa ed elusione: la scissione della società
beni immobili
La donazione viene definita dall'articolo 769 del codice civile come "il contratto col quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l'altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa un'obbligazione". La donazione e la sua accettazione debbono essere effettuate con atto pubblico (articolo 782 c.c.); spesso tali atti hanno luogo contestualmente.
L'istituto, di antica derivazione romanistica, è tuttora molto utilizzato nel nostro ordinamento, anche a motivo della sua disciplina fiscale di favore.

In tal senso, infatti, la legge n. 383/2001, all'articolo 13, ha soppresso l'imposta sulle successioni e donazioni, disponendo inoltre che si applicano le imposte sui trasferimenti, con le aliquote previste per il corrispondente atto di trasferimento a titolo oneroso, soltanto per le donazioni di beni e di diritti a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado, sulla parte di valore della quota che superi il valore di 180.759,91 euro (350 milioni di lire)(1).
Sono così divenuti maggiormente allettanti alcuni comportamenti, volti a evitare o limitare l'emersione di plusvalenze nel caso di cessione del bene, che, fruendo della richiamata disposizione agevolativa, ottengono un risparmio d'imposta anche sul fronte dell'atto di donazione.
I casi che verranno esemplificati saranno quello della donazione di terreno edificabile e della donazione di quote sociali.

1- La donazione di area edificabile e la successiva cessione
Nell'ultimo quinquennio, come noto, le statistiche registrano un forte apprezzamento delle proprietà immobiliari. Conseguenza diretta della maggiore domanda è stato anche l'incremento delle aree edificabili (definite dall'articolo 67, comma 1, lettera b), ultimo periodo, del Tuir, come "terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione").
Nel caso in cui una persona fisica non esercente attività d'impresa, titolare di un'area edificabile, intenda evitare l'insorgere di una rilevante plusvalenza tassabile in seguito all'alienazione del bene, uno strumento illecito da tempo utilizzato è quello della sua donazione simulata e della successiva rivendita.

Ai sensi dell'articolo 68, comma 2, quarto periodo, Tuir, infatti, "per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente...".
Di conseguenza, nel caso il titolare del bene doni l'immobile, si ponga, a un familiare in rapporto di coniugio o di parentela fino al quarto grado, la successiva alienazione di quest'ultimo a un soggetto terzo vedrà emergere una plusvalenza pari alla differenza tra il prezzo di vendita e il valore dichiarato nell'atto di donazione (soggetto a registrazione entro venti o sessanta giorni dalla stipula, a seconda che sia stato formato in Italia o all'estero).

L'alienazione diretta di un terreno a un acquirente interessato all'edificazione renderebbe invece tassabile la differenza tra il prezzo d'acquisto originario(2) e quello di vendita, che, come si può immaginare in tema di terreni divenuti edificabili, può risultare notevole.
Si esaminerà, quindi, come possa essere contrastato lo "schermo" posto sfruttando la disciplina di favore riconosciuta dall'articolo 68 del Tuir.

Articolo 37 del Dpr n. 600/73
La prima modalità, spesso ricordata in ambito dottrinario, è l'utilizzo del terzo comma dell'articolo 37 del Dpr n. 600/1973. Tale comma permette di contrastare la cosiddetta interposizione fittizia di persona (detta anche interposizione soggettiva).
Alcuni Autori evidenziano che l'utilizzo dell'interposizione fittizia appare maggiormente allettante per le persone fisiche (soggetti Ire/Irpef) a causa della progressività dell'imposta e della possibilità di "spalmare" uno stesso reddito su più soggetti ottenendo un'aliquota marginale inferiore; per quanto riguarda invece i soggetti Ires, il comportamento diviene appetibile solo quando si riesca a ottenere un'aliquota marginale inferiore al 33 per cento fissato dall'articolo 77 del Tuir(3).
Nel caso in esame, l'utilizzo dell'interposizione è invece motivato dal risparmio d'imposta derivante dalla mancata emersione delle plusvalenze.

L'interposizione soggettiva, che nel diritto civile è una species del genus simulazione(4), è stata definita dalla Corte di cassazione come "un accordo simulatorio intercorrente tra tre soggetti - il contraente effettivo o interponente, il contraente fittizio o interposto e l'altro contraente - per effetto del quale la stipulazione del negozio con la persona interposta è soltanto apparente, poiché nella realtà il vero contraente è la persona che non figura nel negozio nei confronti del quale l'altro contraente intende assumere tutti i diritti ed obblighi contrattuali" (Cass. civ., sez. I, 22/6/1974, n. 1891).
In ambito tributario, essa mira a far apparire titolare di un reddito un altro soggetto rispetto a quello che ordinariamente dovrebbe subire l'imposizione.

A tale proposito l'articolo 37, comma 3, del Dpr n. 600/1973 prevede che vengano imputati al contribuente i redditi (in questo caso la plusvalenza) di cui appaiono titolari altri soggetti quando l'Amministrazione finanziaria dimostri che questi ne è l'effettivo e reale possessore per interposta persona.
La dimostrazione può vertere:
- su veri e propri elementi di prova, quali documenti redatti tra le parti(5) rinvenuti nell'attività di accertamento (la norma non si limita, infatti, a considerare come esclusiva la strada delle presunzioni)
- su "presunzioni gravi, precise e concordanti".

Con tutta evidenza, la difficoltà sta proprio nel determinare quali elementi possano costituire valide presunzioni, idonee a superare anche l'eventuale fase del contenzioso.
Tra di esse, si potrebbe sicuramente annoverare un riconoscimento di debito(6) del donatario (che si accinge a vendere il bene e a incassare il corrispettivo) nei confronti del donante, dall'importo simile a quello del prezzo di vendita, debito che le parti non riescano altrimenti a giustificare.
Altro elemento di interesse potrebbe essere la scansione temporale ravvicinata tra la donazione e la rivendita del bene; inoltre, costituirebbe sicuramente una presunzione assai rilevante il trasferimento di una somma (dall'importo simile al prezzo di vendita) a favore dell'originario titolare, sia che avvenga ad opera del donatario, che ad opera del terzo acquirente.
Infine, ulteriore elemento che potrebbe costituire una presunzione sarebbe, in luogo del trasferimento di danaro, una vendita fittizia (senza che risulti il pagamento di un corrispettivo) effettuata a favore del donante dal donatario o dall'acquirente. In tal caso, infatti, anziché trasferire il corrispettivo, verrebbe scelta la strada della permuta di beni. Sarà proprio l'impossibilità a provare il trasferimento della somma di danaro l'elemento che farà pensare a una permuta.
Alla caduta dello schermo simulatorio sorgerà il diritto, per il donatario-venditore, di ottenere il rimborso delle imposte eventualmente pagate.
Ciò ai sensi del comma 4 del citato articolo 37 del Dpr n. 600/73 che precisa, per evidenti ragioni di equità fiscale e di capacità contributiva, che "le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati, a norma del comma terzo, ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso...".

Dichiarazione giudiziale della simulazione dell'atto di donazione
L'azione civile tenderebbe all'accertamento della intervenuta simulazione contrattuale, nelle forme dell'interposizione fittizia, e al riconoscimento degli effetti reali voluti dai contraenti ai sensi dell'articolo 1414 c.c., con la conseguente emersione, dal lato fiscale, delle plusvalenze.
Il processo civile permette un supporto probatorio più ampio di quello documentale caratteristico del contenzioso tributario; proprio in tema di simulazione, inoltre, l'articolo 1417 c.c. dispone espressamente l'ammissione senza limiti della prova testimoniale se la domanda è proposta "da creditori o da terzi".
L'Amministrazione finanziaria dovrebbe però avvalersi della rappresentanza in giudizio dell'Avvocatura dello Stato; e, soprattutto, dovrebbe attendere una pronunzia giudiziale esecutiva prima di disconoscere l'efficacia degli atti stipulati dalle parti, disconoscimento che, limitato alla imputazione del reddito, scatta invece di diritto con l'articolo 37 del Dpr n. 600/1973.

Articolo 37-bis del Dpr n. 600/73
L'applicazione della norma antielusiva in tema di atti di liberalità è resa possibile dall'articolo 16, comma 3, della legge n. 383/2001, secondo cui "le disposizioni antielusive di cui all'art. 69, comma 7, della legge 21 novembre 2000, n. 342, si applicano con riferimento alle imposte dovute in conseguenza dei trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalità".
Il citato articolo 69, comma 7, recita: "Le disposizioni antielusive di cui all' articolo 37 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, si applicano, ad esclusione delle condizioni contenute nel comma 3 del medesimo articolo, anche con riferimento all'imposta sulle successioni e donazioni".
Il combinato disposto dei due articoli permette quindi di sanzionare con l'articolo 37-bis (divenuto in un certo senso "atipico", ovvero non rivolto solamente alle fattispecie elencate nel suo comma 3, limite escluso dalla norma) tutti i comportamenti elusivi a cui consegua il risparmio di imposte (di qualsiasi natura) dovute in seguito all'atto di liberalità.

La previsione normativa, a una seconda lettura, non sembra però applicabile alla fattispecie in esame.
La sua utilizzazione, difatti, secondo il richiamato articolo 16 della legge n. 383/2001, scatterebbe di fronte a tutte le fattispecie che contemplano una donazione e sanzionerebbe i comportamenti che tendono a evitare l'imposizione conseguente all'atto di liberalità.
Utilizzare l'articolo 37-bis significherebbe, quindi, dare per scontata la validità dell'atto di donazione, in realtà viziato da intento simulatorio, e sanzionare solo il risparmio d'imposta scaturente da successivi atti distorsivi della ratio legis, ma formalmente leciti.
Non è questa, dunque, la via per giungere alla emersione delle plusvalenze in capo al donante, che non sono dovute "in conseguenza dei trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalità", ma sorgerebbero proprio in assenza di questi.

2- Reddito d'impresa ed elusione: la scissione della società
Con riferimento all'imprenditore persona fisica, i beni relativi all'impresa che non siano strumentali all'esercizio dell'attività sono distinti dai quelli personali tramite l'inventario di cui all'articolo 2217 c.c., ex articolo 65, comma 1, del Tuir.
A tale proposito, l'articolo 58, comma 3, del Tuir dispone che "le plusvalenze dei beni relativi all'impresa concorrono a formare il reddito anche se i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalità estranee all'esercizio dell'impresa".
Una considerevole eccezione è però rappresentata dal comma 1, secondo periodo, dello stesso articolo, che, nel caso di trasferimento di azienda per atto gratuito, con il mantenimento, in capo al dante causa, dei medesimi valori fiscalmente riconosciuti, prevede che non si realizzino plusvalenze.
E' inutile sottolineare che sarà necessario mantenere, nei confronti dei beni trasferiti, la qualifica di azienda, che, ai sensi dell'articolo 2555 c.c., può sussistere solo nel caso di esercizio d'impresa; in caso contrario, scatterebbe la destinazione a finalità estranee all'esercizio d'impresa e la conseguente emersione delle plusvalenze.

Con riferimento, invece, ad un'attività d'impresa svolta in forma di società di capitali, è possibile utilizzare in maniera distorsiva la donazione delle quote per operare una surrettizia successione della proprietà di singoli beni.
E' questo il caso di una scissione in cui il comparto immobiliare (o l'unico immobile) di una scindenda Srl costituisca l'oggetto principale del ramo d'azienda assegnato a una delle società risultanti dall'operazione straordinaria.
Con la donazione delle quote della società-contenitore si assicura il trasferimento dell'immobile, formalmente in un ambito aziendale, a un soggetto terzo.
La fattispecie è stata oggetto di un'analisi della direzione centrale Normativa e Contenzioso (risoluzione n. 327/E del 16/10/2002), che ne ha sanzionato i suoi contenuti elusivi con l'articolo 37-bis del Dpr n. 600/73.
Dall'istanza di interpello, secondo quanto dedotto dall'amministrazione, non si evinceva "l'intenzione del socio totalitario della società beneficiaria di intraprendere alcuna attività economica diretta allo sfruttamento del patrimonio ad essa destinato con la prospettata scissione ... (ma)... la creazione di una mera società "contenitore" destinata ad accogliere beni da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni".
Al comportamento prospettato si è quindi ritenuta applicabile la norma antielusiva per l'assenza di valide ragioni economiche alla base dell'operazione di scissione (più precisamente uno "spin-off" immobiliare) e di successiva donazione delle quote.
L'Amministrazione ha inoltre specificato che "l'unica ragione sottesa ad una siffatta operazione è la convenienza fiscale, così come peraltro affermato dall'istante, atteso che l'istituto alternativo dell'estromissione dei beni immobili dall'esercizio di impresa con conseguente assegnazione degli stessi all'unico socio - che sarebbe successivamente libero di provvedere alla donazione ... genererebbe consistenti plusvalori, tassabili ipso facto. Viceversa, la scissione è operazione fiscalmente neutrale e priva di costi nell'immediato".

Nell'ambito delle operazioni straordinarie, di conseguenza, il ricorso elusivo all'istituto della donazione potrà essere sanzionato con l'applicazione dell'articolo 37-bis, Dpr n. 600/73.
Il possibile utilizzo della norma non dovrà essere percepito dai contribuenti come una minaccia al necessario e legittimo ricambio generazionale nella gestione dell'azienda, oggi di particolare attualità, come evidenziato sempre più spesso anche dalla stampa specializzata(7).
La norma antielusiva avrà semmai il compito di sanzionare quelle vere e proprie assegnazioni di beni che vengono presentate come ordinarie successioni "aziendali".


1. Rimangono comunque applicabili, nel caso di beni immobili, le imposte ipotecarie e catastali (complessivamente pari al 3 per cento del valore degli immobili, fatto salvo il caso in cui si configuri il beneficio della "prima casa").
2. Aumentato inoltre, ai sensi dell'articolo 68, comma 2, quarto periodo, "di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione".
3. S.CAPOLUPO, Manuale dell'accertamento delle imposte, IPSOA 2003, pag. 954.
4. Sanzionata, in qualità di simulazione relativa, dall'articolo 1414, comma 2, c.c.
5. La possibilità di far valere veri e propri elementi di prova, quali una scrittura privata redatta fra le parti che stabilisca i reali termini della contrattazione, trova raramente realizzazione poiché i soggetti coinvolti, usualmente, si guardano bene dal lasciare tracce documentali dell'accordo.
6. Metodo utilizzato nelle operazioni simulate quando il venditore occulto intende cautelarsi per la successiva fase del "ritrasferimento" del corrispettivo.
7. E. SILVA, Imprese alla sfida della successione - sono quasi un terzo le industrie che hanno già iniziato ad affrontare il delicato nodo del ricambio generazionale, Il Sole 24 Ore 18/10/04, pag. 9.
Antonio Karabatsos
pubblicato Mercoledì 17 Novembre 2004

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