Analisi e commenti
Il transfer pricing nazionale
Brevi osservazioni sul fenomeno
Transfer pricing
Cenni introduttivi al transfer pricing
Con l'espressione transfer pricing si individua un fenomeno complesso, di cui è difficile fornire una definizione istituzionale poiché non nasce direttamente in ambito giuridico-fiscale, ma deriva dall'analisi delle relazioni economiche intercorrenti tra imprese residenti in Stati diversi le quali fanno parte dello stesso gruppo(1).
In particolare, si tratta di verificare se le transazioni commerciali intercompany vengano effettuate rispettando il principio di libera concorrenza (arm's length principle), in modo tale che sussista corrispondenza tra il prezzo stabilito nelle operazioni commerciali tra imprese associate e quello che sarebbe pattuito tra imprese indipendenti, in condizioni similari, sul libero mercato(2).
Poiché la giustificazione sulla quale si basa la disciplina in esame è quella di evitare che mediante l'alterazione del valore al quale avvengono le transazioni intercompany si possa realizzare uno spostamento di materia imponibile da Stati a elevata fiscalità verso territori caratterizzati da una minore pressione fiscale(3), al fine di preservare la propria potestà impositiva i singoli Stati hanno adottato una normativa specifica sul transfer pricing, la quale recepisce il principio di valutazione a valore normale delle transazioni infragruppo contenuto nel modello di convenzione Ocse(4).

Per quanto concerne l'Italia, la disciplina dei prezzi di trasferimento è contenuta nel combinato disposto degli articoli 110, settimo comma(5), e 9, terzo comma(6), del Tuir, nei quali viene previsto che il prezzo cui avvengono le transazioni commerciali tra imprese residenti in Stati diversi, legate da rapporti di controllo e/o collegamento deve essere valutato a valore normale.
In virtù di tali disposizioni è possibile individuare i presupposti soggettivi e oggettivi in presenza dei quali si può procedere a una rettifica dei prezzi di trasferimento intercompany, allo scopo di rideterminare il reddito imponibile dell'impresa fiscalmente residente in Italia dopo aver ricostruito il "valore normale" delle transazioni infragruppo(7).
Quanto al requisito soggettivo deve trattarsi di scambi - di beni o servizi - tra imprese fiscalmente residenti in Italia(8) e società fiscalmente residenti all'estero(9), legate da rapporti di controllo diretto o indiretto(10).

E' evidente che, stante la limitazione dell'ambito soggettivo della disposizione in esame alle operazioni poste in essere con società fiscalmente residenti all'estero, la ratio legis sottesa alla disposizione in esame consiste nel contrastare manovre sui prezzi applicati nelle operazioni infragruppo che possano comportare lo spostamento di materia imponibile dallo Stato italiano verso Paesi terzi caratterizzati da una minore pressione fiscale.
Questa osservazione rivela sin d'ora il carattere di specialità della normativa interna sul transfer pricing, il cui ambito di applicazione è limitato - per espressa previsione legislativa - alle operazioni eseguite con società "non residenti nel territorio dello Stato", con la conseguenza che eventuali attività commerciali realizzate da imprese facenti parte dello stesso gruppo e operanti sul territorio nazionale sono sottratte ope legis alla disciplina sui prezzi di trasferimento.

Per quanto concerne il requisito oggettivo, esso viene individuato nella discrepanza tra il valore cui avvengono le transazioni infragruppo e quello rilevabile per transazioni comparabili effettuate sul libero mercato(11).
Infatti l'elemento centrale per verificare la congruità dei prezzi applicati infragruppo viene individuato dall'articolo 110, settimo comma, del Tuir, nel valore normale, ossia nel "prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione", il quale corrisponde, in ultima analisi, al cosiddetto "valore di mercato"(12).

Anche se a livello normativo è stato introdotto il concetto di valutazione a valore normale per gli scambi di beni o servizi effettuati fra società fiscalmente residenti in Italia e società fiscalmente residenti all'estero (non necessariamente localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata), tuttavia non sono stati individuati i metodi necessari per ricostruire il prezzo di libera concorrenza, la cui determinazione risulta tuttora demandata ai criteri indicati nelle Guidelines elaborate dall'Ocse.
In proposito, pare utile ricordare come - secondo le indicazioni contenute nelle raccomandazioni Ocse - le metodologie di ricostruzione del valore normale siano distinte in metodi "tradizionali", i quali, basati sull'analisi delle singole transazioni, sono altresì consigliati dalla stessa Amministrazione finanziaria (confronto del prezzo; prezzo di rivendita; costo maggiorato) e metodi "alternativi" basati sull'utile delle transazioni (ripartizione dell'utile e comparazione dei profitti), ai quali la prassi amministrativa italiana riserva un ruolo sussidiario(13).

Il transfer pricing interno
Questi sintetici cenni alla disciplina nazionale e internazionale della fattispecie in esame, permette di avvicinarsi con maggiore cognizione di causa alla problematica concernente l'applicazione della rettifica a valore normale in ipotesi di scambi realizzati tra società fiscalmente residenti in Italia e appartenenti al medesimo gruppo imprenditoriale.
E' possibile che gruppi di società fiscalmente residenti in Italia realizzino operazioni tra loro a un prezzo non corrispondente al valore normale, allo scopo di concentrare materia imponibile presso l'associata che si trova localizzata in parti del territorio nazionale caratterizzati da misure di agevolazione fiscale(14).
Al di là delle analogie operative che contraddistinguono sia questa operazione sia gli scambi realizzati con società del gruppo aventi sede in territori esteri, in ogni caso non è possibile, per espressa previsione normativa, procedere a una rettifica del reddito di impresa in applicazione della disciplina in materia di transfer pricing.
Infatti, il transfer pricing viene considerato dal legislatore come un fenomeno caratterizzato da potenzialità elusiva solo se si tratti di scambi realizzati con "società non residenti nel territorio dello Stato".

Del resto, anche i tentativi compiuti in passato dall'Amministrazione finanziaria di superare il dettato normativo ed estendere l'applicazione del transfer pricing alle operazioni attuate da gruppi di imprese fiscalmente residenti in Italia, dapprima contrastati dalla giurisprudenza e dalla dottrina(15), sono stati definitivamente abbandonati dallo stesso ministero, il quale ha chiaramente specificato l'impossibilità giuridica di procedere, "allo stato della legislazione", a contestazioni basate sulla disciplina dei prezzi di trasferimento qualora le società siano residenti in Italia(16).

Tuttavia, una volta definito l'ambito di applicazione del transfer pricing, limitandolo a rapporti di controllo o collegamento con società fiscalmente residenti all'estero, permane comunque il problema di individuare strumenti normativi atti a contrastare fenomeni di arbitraggio fiscale che possono essere attuati anche sfruttando disposizioni fiscali agevolative previste dalla legislazione nazionale.
In questa prospettiva, lo sforzo dell'Amministrazione finanziaria e quello della giurisprudenza di legittimità è stato rivolto a estrapolare dal contesto normativo di riferimento dei principi che potessero essere applicati per evidenziare delle anomalie nella gestione dell'impresa dirette non a conseguire un maggior utile, bensì a ridurre la pressione fiscale del gruppo.

Anzitutto, è stata esclusa la possibilità di applicare la disposizione antielusiva di cui all'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973 a causa dell'elevato contenuto di specialità di tale norma, per la cui applicazione si richiede la concorrenza di specifici elementi (la realizzazione di determinate operazioni caratterizzate da un'elevata potenzialità elusiva; l'assenza di valide ragioni economiche; lo scopo di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti)(17).
In assenza di uno strumento di carattere generale idoneo a contrastare manovre elusive sui prezzi di trasferimento interno, il ministero ha suggerito la possibilità di applicare l'articolo 39, primo comma, lettera d), del Dpr n. 600/1973, relativo all'accertamento di esistenza di attività non dichiarate sulla base di presunzioni qualificate, ovvero l'articolo 37, terzo comma, Dpr n. 600/1973, "attribuendo all'impresa non agevolata la quota di reddito dichiarata dall'impresa agevolata".
Entrambe queste indicazioni sono state criticate dalla dottrina, la quale ha eccepito, per quanto concerne l'applicazione del metodo di accertamento analitico-induttivo, che, nel caso in esame, non si attua un occultamento di corrispettivo, onde non si verifica alcuna evasione di imposta(18), mentre, sulla possibilità di ricorrere al disposto di cui all'articolo 37, terzo comma, Dpr n. 600/1973, ha contestato che nel caso di trasferimenti infragruppo si configuri una interposizione fittizia, poiché, al contrario, si realizza un fenomeno di interposizione reale(19).

Del resto, la difficoltà di effettuare rilievi nelle ipotesi di scambi infragruppo a livello nazionale sulla base delle disposizioni fiscali suindicate era stata già evidenziata dallo stesso ministero delle Finanze, il quale aveva suggerito di ricondurre il negozio a prezzo di favore alla disposizione contenuta nell'articolo 53, secondo comma, del Tuir (nella versione antecedente alla modifica introdotta dal Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344), ai sensi del quale sono ricompresi tra i ricavi "il valore normale dei beni di cui al comma 1 (corrispettivi delle cessioni di beni e della prestazioni di servizi) destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore, assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa", considerando l'operazione commerciale intercompany come negozio misto di vendita e donazione(20).
Al di là della problematica concernente la qualificazione giuridica del negozio misto di vendita e donazione, per la cui disamina si rinvia alla dottrina specialistica di settore(21), al fine di poter procedere a una valutazione a valore normale, permane il problema connesso a dimostrare che i beni o servizi ceduti infragruppo siano stati destinati a finalità estranee all'impresa, distraendoli dal legame di inerenza che collega tali operazioni con l'attività ordinariamente svolta dalla società(22).

Va infine rilevato come uno strumento maggiormente incisivo per contestare manovre di elusione sui prezzi di trasferimento nazionale sia rappresentato dalla possibilità per il Fisco di confutare l'inerenza dei costi sostenuti per gli acquisti di beni e servizi infragruppo, dando rilievo alla antieconomicità delle scelte compiute dalle imprese del gruppo.
Infatti, fermo restando il limite della insindacabilità delle scelte imprenditoriali, è possibile che la gestione dell'azienda riveli una irragionevolezza manifesta in quanto viene amministrata in modo del tutto antieconomico.
In queste circostanze, secondo un ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità(23), visto che le scelte del contribuente potrebbero indicare un'inottemperanza ai precetti fiscali, l'Amministrazione finanziaria può legittimamente contestare l'inerenza di costi irragionevoli(24) ovvero procedere con metodo analitico induttivo alla rideterminazione del reddito di impresa(25).



NOTE:
1 Cfr. Maisto, La disciplina dei prezzi di trasferimento infragruppo, in Materiali di Diritto Tribuatario Internazionale a cura di Sacchetto ed Alemanno, pag. 259 ss., secondo cui "le disposizioni sui prezzi di trasferimento, rinvenibili nelle legislazioni fiscali di quasi tutti i paesi, sono dirette alla determinazione dei valori da attribuirsi a beni o servizi oggetto di transazioni tra società residenti in Stati diversi, qualora le stesse siano legate da rapporti di collegamento o controllo...oggetto di tali disposizioni è la sostituzione dei corrispettivi effettivamente pattuiti dalle parti tra loro collegate con quelli che sarebbero stati altrimenti negoziati da soggetti tra loro del tutto indipendenti".

2 Sul punto cfr. Maisto, loc. cit., pag. 268, il quale rileva che "il principio fondamentale recepito dai Rapporti OCSE è quello della libera concorrenza, secondo cui il prezzo stabilito nelle transazioni commerciali tra imprese associate deve corrispondere al prezzo che sarebbe stato convenuto tra imprese indipendenti per transazioni identiche o analoghe sul libero mercato".

3 Cfr. Maisto, loc. cit., pag. 259 "La ratio di tali disposizioni è da ricercarsi nella volontà degli Stati di non rinunciare a materia imponibile a causa dei legami intercorrenti tra le parti che permettono loro di trasferire proventi imponibili in giurisdizioni ove la pressione fiscale è a loro più favorevole"; inoltre cfr. Stevanato, L'impresa multinazionale, in Il Diritto Tributario nei rapporti internazionali, a cura di Carpentieri, Lupi, Stevanato, pag. 254 ss., "L'assoggettamento di ciascuna unità di un gruppo multinazionale alle aliquote di imposta dello Stato di residenza è il punto di partenza per capire le ragioni d'essere delle normative sui cosiddetti prezzi di trasferimento... L'esigenza di evitare politiche di canalizzazione dei redditi su alcune piuttosto che su altre unità del gruppo, in funzione dei diversi regimi fiscali applicabili, ispira appunto le normative sui cosiddetti prezzi di trasferimento".

4 Cfr. Pardini e Vasapoli, Il transfer pricing nelle operazioni infragruppo, pag. 2, "L'enunciazione ufficiale del principio di libera concorrenza si trova nel paragrafo 1 dell'art. 9 del modello di convenzione OCSE, nella parte in cui si dispone che "(Qualora esistano) condizioni convenute o imposte tra due imprese associate nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza".

5 "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizioni si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni".

6 "Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i bei o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e servizi soggetti alla disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore".

7 Sul punto cfr. in dottrina Balzani, Il transfer pricing, in Manuale di Diritto Tributario Internazionale, a cura di Victor Ukcmar, pag. 412 ss., la quale osserva che "il fenomeno del transfer pricing si manifesta quando: a. esistono due o più imprese residenti in Stati diversi; b. tali imprese sono soggette al medesimo potere decisionale; c. tali imprese effettuano tra di loro una transazione commerciale (cessione di beni o prestazione di servizi); d. il corrispettivo che viene stabilito nell'ambito di tale transazione non equivale al prezzo che per tale transazione sarebbe stato determinato in condizioni di libero mercato e il prezzo diviene così - direttamente o indirettamente - veicolo per il trasferimento di ricchezza da un'impresa all'altra; f. l'ammontare del reddito effettivamente prodotto da ciascuna impresa è artificiosamente alterato così che è difficile individuare la misura del reddito prodotto da ciascuna in ciascuno degli Stati interessati".

8 Cfr. Maisto, loc. cit., pag. 262 ss "Occorre evidenziare che i soggetti passivi della disposizione sono le imprese residenti che pongono in essere operazioni del tipo descritte dalla norma in esame. L'utilizzo dell'espressione impresa, prescindendo da ogni qualificazione di tipo formale del soggetto agente, comporta l'estensione della portata della norma a tutti i soggetti - persone fisiche e non - che esercitino un'attività economica organizzata al fine delle produzione e dello scambio di beni e servizi, secondo la disposizione civilistica d'impresa contenuta nell'art. 2082 del Codice Civile" Sull'ambito soggettivo cfr. inoltre Circolare 22 settembre 1980 n. 32/9/2267.

9 Cfr. Maisto, ibid., "L'art. 76, comma 5 (ora 110 comma 7) parla di società non residenti per cui sembrano esclusi, quanto meno prima facie tutti quei soggetti che non rivestono tale forma giuridica. Occorre sottolineare, tuttavia, come la circolare ministeriale n. 32 del 1980 avesse sposato una tesi differente, ricomprendendo nell'ambito di applicazione della norma anche operazioni poste in essere con soggetti che non rivestono la forma societaria...Sembra opportuno sottolineare, tuttavia, come parte della dottrina ritenga che il termine non possa essere interpretato nel senso di ricomprendere soggetti non aventi forma societaria".

10 Sul concetto di controllo cfr. Circolare n. 32/1980, "deve escludersi che il controllo esercitato sull'impresa sia riconducibile nei limiti previsti dall'art. 2359 del Codice Civile per le società azionarie. Il solo fatto che la disposizione civilistica consideri ipotesi di mero controllo societario già lascia intendere quanto ampia si riveli la sua insufficienza relativamente alla fattispecie di imprese diverse da quelle di capitali...In relazione ai fini perseguiti dal legislatore fiscale il controllo di cui trattasi deve essere contrassegnato da esigenze di elasticità e trovare collocazione in un contesto economico dinamico, tenendo presente, cioè, che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso il loro presupposto fondamentale nel potere di una parte di incidere sull'altrui volontà non in base al meccanismo del mercato ma in dipendenza degli interessi di una sola delle parti contraenti o di un gruppo".

11 Sul punto cfr. Balzani, loc. cit., secondo cui "Accanto al presupposto soggettivo viene tradizionalmente collocato il presupposto oggettivo della normativa in esame, equivalente alla anomalia del valore attribuito dai soggetti coinvolti nell'operazione al bene ovvero al servizio trasferito o prestato. Più precisamente tale anomalia si sostanzia nella discrepanza fra tale valore ed un valore di riferimento che, in sede internazionale, è stato individuato nel prezzo di libera concorrenza".

12 In tal senso cfr. Maisto, loc.cit.

13 Cfr. Circolare Ministero delle Finanze 22 settembre 1980 n. 32.

14 Cfr. Circolare Ministero delle Finanze 26 febbraio 1999 n. 53, la quale osserva, in tema di manovre elusive attuate sui prezzi di trasferimento interni, che "lo strumento può essere utilizzato da società controllanti o collegate, con sede nei territori del Centro - Nord, che cedono merci o beni immateriali alle controllate o consociate aventi sede nel Mezzogiorno ad un prezzo inferiore al valore normale...tale manovra consente di realizzare una contrazione dell'utile per l'impresa settentrionale con reddito assoggettato alle aliquote ordinarie e di gonfiare l'utile dell'impresa meridionale che gode delle agevolazioni fiscali stabilite dall'art. 26 DPR 601/73".

15 In giurisprudenza CTP di Milano, sez. I, 28 ottobre 1997, "La valutazione a valore normale di cessioni di beni fra soggetti residenti postula, normalmente, l'assenza di corrispettivi. Il presupposto per l'insorgenza dell'obbligazione tributaria ai fini delle imposte sui redditi è infatti costituito dal prezzo pattuito fra le parti e non dai valori di mercato. Conseguentemente è illegittimo l'accertamento che ipotizzi un transfer pricing interno e rettifichi il prezzo di operazioni effettuate tra società consociate residenti ove l'amministrazione non sia in grado di provare che i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli effettivamente conseguiti".

16 Cfr. Circolare Ministero delle Finanze 26 febbraio 1999 n. 53.

17 Cfr. Circolare 26 febbraio 1999 n. 53, in materia di manovre sui prezzi di trasferimento interni, la quale precisa "non possono trovare applicazione le disposizioni antielusive previste dall'art. 37 bis del DPR 600/73 che ineriscono a fattispecie diverse".

18 Sul punto cfr. in dottrina Stesuri in Azienda & Fisco, n. 20/2003, Il transfer price internazionale e nazionale, "il Ministero ricade nell'errore concettuale di non considerare che in tali transazioni non esiste alcun ricavo omesso...è opportuno ribadire che vale tra le parti, anche ai fini fiscali, il corrispettivo pattuito e che non si attua in sostanza alcuna evasione di imposta"; inoltre Stevanato, Rettifiche dei corrispettivi infragruppo e transfer pricing interno, in Giurisprudenza Tributaria, 1/1999, "ove le transazioni, avvenute a valori diversi da quelli di mercato, non siano intercorse tra imprese indipendenti...la natura stessa dei rapporti tra le parti esclude l'ipotesi dell'occultamento o della simulazione del corrispettivo".

19 Così Stesuri, op. cit.

20 Circolare n. 53/1999, "potrebbe risultare più agevolmente praticabile la riconduzione degli sconti praticati fra i ricavi ex art. 53 II comma TUIR...ossia costruire la fattispecie come negozio misto di vendita (per la parte coperta da corrispettivo) e donazione (dunque elargizione gratuita), con la possibilità di ripresa a tassazione della differenza".

21 Sul punto v. Bianca, Diritto Civile, vol. III, "La vendita mista a donazione è un'alienazione in cui l'alienante cede il bene per un corrispettivo inferiore al suo valore di mercato con l'intento di realizzare una parziale attribuzione gratuita o l'alienatario corrisponde un prezzo superiore al valore del bene per arricchire l'alienante della differenza".

22 Sul punto Stesuri, op. cit., il quale osserva "La norma richiamata (art. 53 II comma TUIR) è utilizzata per rilevare le componenti reddituali emergenti in occasione di destinazione dei beni di impresa a finalità diverse da quelle ordinariamente perseguite dall'impresa stessa, ma lo sconto concesso (differenza fra valore normale e prezzo di cessione) è destinato a rimanere presso l'acquirente ovvero a ritornare all'impresa originaria in forma di dividendo".

23 Cass. 3 maggio 2002 n. 6337 "La presenza di accertamento di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa qualora la contabilità stessa possa considerarsi configgente con i criteri di ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente".

24 Cass. 24 luglio 2002 n. 10802.

25 Cass. 17 settembre 2001 n. 11645.
Marco Adda
pubblicato Lunedì 4 Ottobre 2004

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