Analisi e commenti
La riforma del sistema tributario(16): il fallimento e la liquidazione coatta
Le due procedure non sono interessate da nessuna modifica sostanziale. Le eventuali differenze nel trattamento di specifiche fattispecie concrete deriveranno quindi, semmai, dalle altre norme in tema di fiscalità diretta
La riforma del sistema tributario(16): il fallimento e la liquidazione coatta
Il fallimento: generalità
Ai sensi dell'articolo 2221 del codice civile, gli imprenditori commerciali, esclusi gli enti pubblici e i piccoli imprenditori, sono soggetti, in caso d'insolvenza, alle procedure del fallimento e del concordato preventivo, salve le disposizioni delle leggi speciali.
La disciplina del fallimento si rinviene nella cosiddetta "Legge Fallimentare", ovvero nel regio decreto 16.3.1942, n. 267, mentre quella della liquidazione coatta è incardinata nelle singole leggi speciali.
Allo stato, sono soggetti alle disposizioni sul fallimento, sul concordato preventivo e sull'amministrazione controllata, gli imprenditori che esercitano una attività commerciale, esclusi gli enti pubblici e i piccoli imprenditori (regio decreto 16.3.1942, n. 267, articolo 1, I comma).
Con la sentenza che dichiara il fallimento, pronunciata in camera di consiglio, il tribunale:
  • nomina il giudice delegato per la procedura
  • nomina il curatore
  • ordina al fallito il deposito dei bilanci e delle scritture contabili entro ventiquattro ore, se ancora non è stato eseguito
  • assegna ai creditori e ai terzi, che vantano diritti reali mobiliari su cose in possesso del fallito, un termine non maggiore di 30 giorni dalla data dell'affissione della sentenza per la presentazione in cancelleria delle domande
  • stabilisce il luogo, il giorno e l'ora dell'adunanza in cui, nel termine di 20 giorni da quello indicato sopra, si procederà all'esame dello stato passivo.
La sentenza è provvisoriamente esecutiva (articolo 16, commi I - III).

Gli organi preposti al fallimento sono:
  • il tribunale fallimentare, che è investito dell'intera procedura, provvede sulle controversie a essa relative che non sono di competenza del giudice delegato e decide sui reclami avverso i provvedimenti di quest'ultimo (articolo 23, I comma)
  • il curatore, che ha l'amministrazione del patrimonio fallimentare sotto la direzione del giudice delegato (articolo 31, I comma)
  • il comitato dei creditori, il quale dev'essere costituito entro 10 giorni dal decreto del giudice che, ai sensi dell'articolo 97, dichiara l'esecutività dello stato passivo, e può essere costituito in via provvisoria anche prima di detto termine, se il giudice lo ritiene opportuno (articolo 40, I comma). Le funzioni di tale organo sono prevalentemente consultive nei confronti del giudice (articolo 41).
Ai sensi dell'articolo 42 della "Legge Fallimentare", la sentenza che dichiara il fallimento ha l'effetto - a partire dalla sua emissione - di privare il fallito dell'amministrazione e della disponibilità dei suoi beni esistenti alla data di dichiarazione di fallimento. Nel fallimento sono compresi anche i beni che pervengono al fallito nel corso della procedura, al netto delle passività incontrate per l'acquisto e la conservazione dei beni stessi.
Salvo diverse disposizioni di legge, dal giorno della dichiarazione di fallimento non possono essere intraprese azioni individuali esecutive sui beni compresi nel fallimento (articolo 51).
Il fallimento apre il concorso dei creditori sul patrimonio del fallito; ogni credito, anche se munito di diritto di prelazione, dev'essere accertato secondo le norme stabilite dal capo V, salvo diverse disposizioni della legge (articolo 52).
I crediti garantiti da pegno o assistiti da privilegio a norma degli articoli 2756 e 2761 del codice civile possono essere realizzati anche durante il fallimento, dopo che sono stati ammessi al passivo con prelazione (articolo 53, I comma).
I creditori garantiti da:
  • ipoteca
  • pegno
  • privilegio
fanno valere il loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni vincolati per il capitale, gli interessi e le spese; se essi non sono soddisfatti integralmente, concorrono, per quanto è ancora loro dovuto, con i creditori chirografari nelle ripartizioni del resto dell'attivo (articolo 54, I comma).

Per effetto della dichiarazione di fallimento, sono privi di effetto tutti gli atti mediante i quali il fallito, nei due anni anteriori, aveva disposto del proprio patrimonio, come:
  • gli atti a titolo gratuito (articolo 64)
  • i pagamenti di crediti (articolo 65)
  • gli atti a titolo oneroso, i pagamenti, le garanzie (articolo 66).
La liquidazione coatta: generalità
In relazione alla liquidazione coatta amministrativa, è la legge a determinare:
  • quali imprese sono soggette a tale procedura
  • i casi per le quali essa può essere disposta
  • l'autorità competente a disporla (regio decreto 16.3.1942, n. 267, articolo 2, I comma).
Il titolo V del regio decreto n. 267/1942, articolo 194 e seguenti, disciplina gli aspetti generali della procedura.
Va in particolare tenuto presente che:
  • se un'impresa soggetta a liquidazione coatta amministrativa si trova in stato di insolvenza, il tribunale del luogo dove è situata la sede principale, su richiesta di uno o più creditori, dichiara tale stato con sentenza in camera di consiglio
  • con la stessa sentenza o con un successivo decreto sono adottati i provvedimenti conservativi opportuni nell'interesse dei creditori fino all'inizio della procedura di liquidazione. Prima di provvedere, il tribunale deve sentire l'autorità governativa che ha la vigilanza sull'impresa (articolo 195, I e II comma; con sentenza 27.6.1972, n. 110, la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale di tale disposto nella parte in cui non prevede l'obbligo per il tribunale di disporre la comparizione del debitore in camera di consiglio per l'esercizio del diritto di difesa nel corso dell'istruttoria diretta ad accertare lo stato di insolvenza dell'impresa soggetta a liquidazione coatta amministrativa)
  • per le imprese soggette a liquidazione coatta amministrativa, per le quali la legge non esclude la procedura fallimentare, la dichiarazione di fallimento preclude la liquidazione coatta amministrativa e il provvedimento di liquidazione coatta amministrativa preclude la dichiarazione di fallimento (articolo 196)
  • organi della liquidazione coatta amministrativa sono:
    • il commissario liquidatore, nominato con il provvedimento che ordina la liquidazione o con altro successivo (eventualmente, nel caso di imprese la cui importanza lo consigli, possono esservi tre commissari liquidatori)
    • il comitato di sorveglianza, di tre o cinque membri, scelti tra persone esperte nel ramo di attività dell'impresa, e possibilmente tra i creditori (articolo 198)
  • il commissario liquidatore procede a tutte le operazioni relative alla procedura secondo le direttive dell'autorità vigilante e sotto il controllo del comitato di sorveglianza (articolo 204).
La riforma delle procedure concorsuali (cenni)
Secondo l'"analisi tecnico-normativa" contenuta nel testo del Ddl A.S. n. 1243, sulla riforma delle procedure concorsuali, la vigente legge fallimentare, già oggetto di ripetuti interventi della Corte costituzionale, con la declaratoria di illegittimità costituzionale di numerose disposizioni, necessita di essere adeguata ai tempi attuali.
Nell'incertezza e scarsa funzionalità delle norme, e a causa del gran numero delle procedure fallimentari, si sono imposte prassi applicative spesso difformi da tribunale a tribunale.
Nell'attesa di una riforma organica delle procedure concorsuali, appare urgente un intervento legislativo anticipatorio, teso al "restauro" e all'adeguamento del vecchio impianto normativo alle necessità dell'oggi.
Va inoltre rammentato che è da tempo entrato in vigore il nuovo articolo 111 della Costituzione, il quale impone l'adeguamento, nel più breve tempo possibile, di tutti i procedimenti giurisdizionali e, quindi, anche delle procedure concorsuali, ai nuovi princìpi da esso introdotti.
In particolare - omettendo le previsioni che riguardano il solo procedimento penale - in forza della norma costituzionale, innovata dall'articolo 1 della legge costituzionale 23.11.1999, n. 2 (pubblicata in G.U. 23.12.1999 n. 300), entrata in vigore il 07.01.2000:
  • la giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge
  • ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a un giudice terzo e imparziale
  • la legge assicura la ragionevole durata del processo
  • tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati
  • contro le sentenze e i provvedimenti sulla libertà personale, pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari o speciali, è sempre ammesso ricorso per Cassazione per violazione di legge, ai sensi dell'articolo 606 del codice di procedura penale. A tale norma si può derogare solo per le sentenze dei tribunali militari in tempo di guerra.
L'intervento normativo proposto dal disegno di legge sulla riforma del fallimento si limita alla verifica di compatibilità dell'attuale normativa in materia con le modifiche introdotte dai numerosi interventi della Corte costituzionale e dalle variazioni di alcuni istituti di diritto sostanziale.
Il provvedimento intende rispondere alla "...necessità di espungere dal corpo del testo previsioni dichiarate incostituzionali, ovvero basate su istituti non più esistenti (idem est previsioni del vecchio diritto di famiglia), ovvero espunte dall'interpretazione dei giudici (idem est la presunzione muciana) (...)".
A fronte dell'avvenuta istituzione di una commissione di studio per la riforma dell'intera procedura concorsuale, il "primo intervento urgente" abbozzato nel Ddl compie una prima opera di adeguamento della normativa, eliminando le norme non più vigenti od obsolete.
Detti obiettivi dovranno essere conseguiti mediante un'opera di complessivo snellimento delle procedure, al fine di favorire l'accelerazione dei tempi dei procedimenti e una maggior certezza nei rapporti giuridici.
In sede di analisi di impatto della regolazione, si è rilevato che l'intervento non presenta elementi di criticità, né impegna oneri finanziari, tendendo anzi a un'accelerazione delle procedure vantaggiosa per l'Amministrazione.
L'intervento è ritenuto pienamente compatibile con l'ordinamento comunitario e non appare di ostacolo ai rapporti con le autonomie locali.
E' stata inoltre prestata una particolare attenzione ai problemi di coordinamento con la riforma del diritto societario (di cui al Dlgs n. 6/2003) e con quella, in itinere, del codice di procedura civile.

La disciplina fiscale attualmente vigente
L'articolo 125 del Testo unico delle imposte sui redditi, con una formulazione che supererebbe indenne la generale revisione operata in sede di riforma, si occupa del trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, del fallimento e della liquidazione coatta.
Nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, il reddito d'impresa realizzato nel periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore.
Per le imprese individuali e per le società personali, il reddito concorre a formare l'imponibile complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione.
Il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della procedura, anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti.
Per le imprese individuali e per le società personali, la sopra menzionata differenza:
  • è diminuita dei corrispettivi delle cessioni di beni personali dell'imprenditore o dei soci compresi nel fallimento o nella liquidazione
  • è aumentata dei debiti personali dell'imprenditore o dei soci pagati dal curatore o dal commissario liquidatore.
Ai fini IRPEF, il reddito che ne risulta è imputato:
  • all'imprenditore
  • ai familiari partecipanti all'impresa
  • (o) ai soci nel periodo d'imposta in cui si è chiuso il procedimento.
Se il periodo d'imposta si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'articolo 8 dell'attuale Tuir (relativo al concorso al reddito delle perdite, e immutato nello schema recentemente approvato dal Consiglio dei ministri).
Per i redditi relativi ai beni e diritti non compresi nel fallimento o nella liquidazione, restano fermi, in ciascun periodo d'imposta, gli obblighi tributari dell'imprenditore o dei soci.

La relazione ministeriale
Secondo la relazione di accompagnamento all'allora schema di Testo unico del 1986, le liquidazioni concorsuali, ancor più di quelle ordinarie, presentano problematiche complesse per la cui soluzione si impone uno sviluppo unitario delle norme sostanziali e di quelle relative agli obblighi dichiarativi, alla riscossione, alla responsabilità.
Quanto all'allora sollevata problematica dell'eventuale autonoma soggettività tributaria della procedura concorsuale, il Testo unico ha optato per la soluzione negativa, confermando - in armonia con la normativa previgente - che il curatore fallimentare o il commissario liquidatore agisce come organo di gestione liquidatoria del patrimonio del fallito, ferme restando la titolarità di quest'ultimo sul patrimonio stesso e la sua qualità di contribuente direttamente inciso dal prelievo tributario.
Ciò è considerato ovvio per quanto riguarda la frazione di esercizio antecedente l'apertura del procedimento concorsuale, dato che il relativo bilancio dev'essere redatto dal curatore o dal commissario liquidatore, ma il reddito (o la perdita) d'impresa che ne risulta è imputato al soggetto fallito.
Se quest'ultimo è un imprenditore individuale o una società di persone, il reddito (o la perdita) concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore ovvero (nella proporzione di cui agli articoli 5 e 8) quello dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci nel periodo d'imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione.
Per ciascuno di tali contribuenti il periodo d'imposta conserva la sua naturale scadenza, e, per tale periodo, il reddito complessivo dell'imprenditore e dei soci persone fisiche illimitatamente responsabili (ai quali si estende il fallimento) è formato, oltre che dal reddito d'impresa della suddetta frazione d'esercizio, solo dai redditi inerenti ai beni e ai diritti non compresi nel fallimento ai sensi dell'articolo 46 della legge fallimentare.
D'altro canto, che neppure per il periodo intercorrente tra l'apertura e la chiusura del procedimento concorsuale si determini la nascita di un autonomo soggetto d'imposta risulta dal III comma dell'articolo, secondo il quale anche il risultato attivo o passivo del procedimento è imputato al soggetto fallito, e per le società di persone ai loro soci.
La liquidazione concorsuale, che non suscita le preoccupazioni di cautela fiscale cui si deve il metodo di tassazione per esercizi provvisori adottato per la liquidazione ordinaria, è considerata come produttiva di un unico reddito (o perdita) quale ne sia la durata e anche se vi è stato esercizio provvisorio.
L'eventuale reddito del periodo di durata della procedura concorsuale:
  • per gli imprenditori individuali e per le società di persone non forma oggetto di autonoma tassazione, ma viene imputato all'imprenditore o (pro-quota) ai soci nel loro normale periodo d'imposta nel corso del quale si è concluso il procedimento concorsuale, e in relazione a tale periodo d'imposta concorre insieme con gli altri redditi a formare il reddito complessivo soggetto a Irpef, o è tassato separatamente a norma dell'articolo 17 se ricorrono le condizioni a tal fine richieste. Se invece la liquidazione si chiude in perdita, questa è ammessa in deduzione dal reddito complessivo del periodo d'imposta e può essere riportata ai periodi d'imposta successivi
  • per le società di capitali - relativamente alle quali il periodo di durata del procedimento costituisce un autonomo periodo d'imposta sia ai fini della determinazione dell'imponibile, sia ai fini del pagamento del tributo - in caso di ripiano del residuo attivo ai soci, può essere imputato al normale periodo d'imposta di ciascuno di essi e, se ne ricorrono le condizioni, sottoposto a tassazione separata.
Ulteriori aspetti fiscali delle procedure concorsuali
In relazione alle problematiche connesse agli aspetti tributari delle procedure concorsuali, occorrerà altresì considerare le seguenti peculiarità:
  • il patrimonio dell'impresa va determinato sulla base di valori fiscalmente rilevanti. La tassazione è dunque possibile solo quando le procedure concorsuali si chiudono con un risultato positivo in termini di reddito imponibile
  • ai fini del calcolo della differenza con il residuo attivo, l'articolo 18, II comma, del Dpr 4.2.1988, n. 42, prevede che il patrimonio netto iniziale negativo, per eccedenza delle passività sull'attività, si consideri pari a zero
  • il reddito prodotto dalle società di capitali, nel periodo della procedura concorsuale, va assoggettato a tassazione a cura del curatore o del commissario liquidatore. Gli eventuali utili imputati ai soci a seguito del riparto del residuo attivo concorrono alla formazione del reddito complessivo nel periodo in cui si è avuto il riparto.
Gli obblighi dichiarativi
Per quanto disposto dall'articolo 5, commi III e V, del Dpr 22.7.1998, n. 322, dopo le modificazioni apportate dall'articolo 5 del Dpr 7.12.2001, n. 435 (con decorrenza dall'1.1.2002), nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa le dichiarazioni dei seguenti soggetti:
  • imprese individuali
  • società o associazioni di cui all'articolo 5 del Tuir
  • società o enti soggetti all'Irpeg
sono presentate dal curatore o dal commissario liquidatore, esclusivamente in via telematica, avvalendosi del servizio telematico Entratel, entro:
  • l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello della nomina del curatore o del commissario liquidatore, relativamente alle dichiarazioni valevoli per il periodo antecedente la procedura concorsuale (inizio periodo d'imposta - inizio procedura)
  • l'ultimo giorno del decimo mese successivo alla chiusura del fallimento e della liquidazione, relativamente alle dichiarazioni presentate per il periodo corrispondente alla procedura concorsuale.
Se la procedura fallimentare o la liquidazione coatta amministrativa si prolungano oltre il periodo d'imposta in corso alla data in cui ha inizio la procedura fallimentare o la liquidazione, le dichiarazioni relative alla residua frazione del detto periodo e quelle relative a ogni successivo periodo d'imposta sono presentate, nei termini ordinari, esclusivamente ai fini dell'Irap e solamente se vi è stato esercizio provvisorio.

Il fallimento e le sanatorie della Finanziaria 2003
L'ultima proroga dei termini per l'adesione ai "condoni" fiscali introdotti dalla legge 24.12.2002, n. 289, è stata disposta con la legge 1.8.2003, n. 212, di conversione del decreto legge 24.6.2003, n.143; il nuovo termine è fissato al 16 ottobre 2003, e sono previste regole differenziate per i contribuenti che hanno già aderito alle procedure.
La predetta legge di conversione ha altresì fatto salvi gli effetti e i rapporti giuridici sorti nella vigenza del decreto legge n. 59/2003 (decaduto senza essere convertito in legge).
In particolare:
  • sono ora considerati utili i versamenti relativi ai condoni effettuati fino al 25.6.2003
  • sono considerate validamente trasmesse le dichiarazioni inviate telematicamente entro il 30 giugno.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate del 21.2.2003 n. 12/E ha affermato, al paragrafo 2.1.3, che:
  • a partire dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento, il fallito è privato della disponibilità dei suoi beni nonché dei poteri di amministrazione, che sono affidati al curatore fallimentare sotto la direzione del giudice delegato
  • i curatori possono quindi avvalersi delle disposizioni agevolative dell'integrazione degli imponibili per gli anni pregressi (articolo 8 della legge n. 289/2002), previa autorizzazione del giudice delegato, sentito il comitato dei creditori e, quando possibile, anche il soggetto fallito
  • tali soggetti sono conseguentemente legittimati a presentare la dichiarazione integrativa sia per i periodi d'imposta antecedenti l'apertura della procedura concorsuale, sia per quello relativo alla procedura medesima
  • resta ferma l'autonoma soggettività passiva del fallito per i redditi personali, attratti o meno al fallimento, per i quali il fallito è legittimato a presentare autonomamente dichiarazione integrativa
  • sono legittimati a presentare la dichiarazione integrativa anche i commissari liquidatori in caso di liquidazione coatta amministrativa e i commissari dell'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza, previa acquisizione del parere del comitato di sorveglianza e con l'autorizzazione dell'autorità amministrativa vigilante
  • ai fini del perfezionamento dell'integrazione, i soggetti richiamati devono provvedere al pagamento delle somme dovute entro i termini e con le modalità stabilite dalle disposizioni in commento. Tali somme, ai fini dell'ordine preferenziale di distribuzione delle somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo, equiparabili a quelle contemplate dall'articolo 111, I comma, n. 1 della legge fallimentare (priorità nella distribuzione delle somme ricavate dalla distribuzione dell'attivo), devono essere portate in prededuzione.
In linea generale, la stessa circolare n. 12/2003 fa rinvio, anche per la definizione automatica per gli anni pregressi (cosiddetto "condono tombale"), di cui all'articolo 9 della Finanziaria, gli stessi soggetti ammessi all'integrazione degli imponibili per gli anni pregressi prevista dall'articolo 8, fatta eccezione per i sostituti d'imposta (le ritenute d'acconto non possono infatti costituire oggetto di definizione automatica).

Le novità dello schema di decreto legislativo approvato dal Consiglio dei ministri
Nessuna modifica sostanziale interessa la disciplina fiscale del fallimento e della liquidazione coatta; le eventuali differenze nel trattamento delle specifiche fattispecie concrete deriveranno quindi, semmai, dalle altre norme in tema di fiscalità diretta, in quanto esplicanti la propria efficacia anche nei riguardi delle imprese interessate dalle procedure sopra menzionate.

Conclusioni
Anche le regole in materia di fallimento e liquidazione coatta delle imprese vanno coordinate con i nuovi principi della riforma del sistema fiscale statale, dei quali si è detto anche negli altri precedenti contributi pubblicati su questa testata.
De iure condendo, l'adattamento degli strumenti giuridico-tributari alle concrete fattispecie che si prospettano nel mondo dei rapporti civili dovrà però subordinarsi, in futuro, alla conoscenza delle novità determinate dalla riforma delle procedure concorsuali.
Anche riguardo al fallimento e alla liquidazione coatta amministrativa, il quadro complessivo della riforma - che in verità lascia indenni le norme specifiche dell'attuale Testo unico - sarà disponibile solamente quando l'intera costruzione normativa che la compone potrà applicarsi ai casi concreti emergenti dalla pratica, tenendo altresì in considerazione le evoluzioni del quadro normativo generale (in particolare, in campo societario e fallimentare).
Fabio Carrirolo
pubblicato Martedì 30 Settembre 2003

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