Analisi e commenti
Tassazione dei proventi illeciti:
lecito ogni tipo di accertamento
Il calcolo dell’ammontare dei guadagni “sottobanco” può avvenire sia in modo induttivo sia analitico
Tassazione dei proventi illeciti:| lecito ogni tipo di accertamento
Non è, purtroppo, raro imbattersi in società appositamente create per emettere fatture false per operazioni inesistenti (le famose “cartiere”), i cui rappresentanti, dopo pochi mesi dalla costituzione delle stesse e dopo essersi comunque assicurati il profitto illecito, si rendono irreperibili.
Se è chiaro che, dal lato dell’utilizzatore (dei documenti fittizi), la contestazione dell’Erario atterrà alle indebite detrazioni e/o deduzioni sugli acquisti inesistenti, dal lato dell’emittente, il quale neppure presenterà dichiarazione, essendo la costituzione della stessa società solo finalizzata all’emissione dei documenti falsi, cosa potrà contestare l’ufficio (ipotizzando di poter un domani riuscire a intercettarlo e, soprattutto, a intercettarne i relativi proventi)?

Proprio in considerazione della falsità di tali documenti e dell’inesistenza delle operazioni sottostanti, nonché del risparmio che viene così assicurato al destinatario delle fatture, si potrà sicuramente presumere che il “contribuente” (l’emittente) abbia comunque incassato, quale provento illecito, un determinato “corrispettivo”, eventualmente commisurato al risparmio fiscale assicurato ai destinatari delle fatture.
Si dovrà, quindi, tenere presente che nei confronti della cartiera non si tratterà tanto di contestare l’infedele dichiarazione (di solito, neppure presentata), ma piuttosto di contestare la mancata tassazione dei proventi illeciti, conseguiti mediante emissione, nell’ambito di un’attività di impresa solo apparente, di fatture false a favore di un terzo beneficiario.

Come posto in evidenza anche dalla Corte suprema con la sentenza 27569/2008, laddove un soggetto economico sia stato costituito al solo scopo di creare un’attività d’impresa del tutto apparente, finalizzata all’emissione di fatture false, ingenerando la convinzione della sussistenza di reddito e volume d’affari reali, il (vero) reddito imponibile da questo prodotto non può essere riconducibile ai ricavi, in quanto palesemente inesistenti, al pari delle scritture contabili totalmente fittizie.
L’ammontare dei proventi oggetto di tassazione, secondo quanto stabilito dall’articolo 14 della legge 537/1993, potrà allora determinarsi in base a dati e notizie reperiti dall’Amministrazione finanziaria, disattendendo, parzialmente ovvero in toto, gli elementi desumibili dalla contabilità (nell’ipotesi in cui vi sia) e avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Pertanto, in presenza di una società non avente altro scopo se non quello di creare un vortice di false fatturazioni, nell’ambito di un’attività meramente cartolare, i proventi illeciti, ottenuti attraverso l’artificio dei negozi simulati con le conseguenti fatturazioni fittizie e falsità in bilancio, sono dunque sicuramente imponibili.
La determinazione di tali proventi illeciti potrà avvenire, peraltro, sia in modo induttivo che analitico, ritenendo, per esempio, il provento conseguito almeno pari al beneficio fiscale assicurato all’utilizzatore.

Ancora la Cassazione, con la sentenza 8990/2007, ha infatti ricordato che “laddove il contribuente abbia esercitato fittiziamente un'attività economica, ponendo in essere operazioni inesistenti …., non è suscettibile di sindacato la scelta dell'Amministrazione Fnanziaria di procedere all'accertamento in via analitica, in luogo dell'accertamento induttivo o sintetico, in quanto i redditi aventi fonte nell'attività illecita costituiscono comunque materia imponibile”.

Sempre i giudici di legittimità, con la recente sentenza 32525/2010, hanno evidenziato che“per la sussistenza del delitto di dichiarazione fraudolenta occorre che il contribuente intenda avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ed indicare nella dichiarazione annuale dei redditi presentata elementi passivi fittizi. E’ dunque necessario che le fatture ideologicamente false siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell’azienda in quanto in ciò consiste l’atteggiamento di “avvalersi” delle fatture quanto che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente l’indicazione di elementi passivi fittizi”.

Non bisogna, però, confondere le diverse fattispecie.
Nel caso in considerazione, infatti, non si sta parlando di dichiarazione fraudolenta (dato che nessuna dichiarazione viene presentata), né di falsità ideologica, dato che la falsità è spesso anche materiale, e nemmeno di benefici fiscali ottenuti mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, poiché il beneficio viene in realtà così conseguito dall’utilizzatore, mentre l’emittente ne ricava il “prezzo del misfatto” sotto forma, appunto, di provento illecito.

Come infine ancora evidenziato dalla Corte suprema, con la sentenza 10394/2010, accanto ai reati di danno, come le dichiarazioni fraudolente di cui agli articoli 2 e 3 del Dlgs 74/2000, la dichiarazione infedele (articolo 4 dello stesso decreto) e l’omessa dichiarazione (articolo 5), che ledono direttamente l’interesse dello Stato alla riscossione dei tributi, l’articolo 8 (fattispecie corrispondente a quella sopra evidenziata) “configura un reato di pericolo presunto, che punisce in quanto tale la condotta "preparatoria" della evasione, consistente nella mera emissione di documenti fittizi da usare nelle dichiarazioni tributarie di terzi; condotta considerata tipicamente idonea a mettere in pericolo l’interesse fiscale, anche se poi il terzo destinatario dei documenti non li utilizza concretamente nelle sue dichiarazioni fiscali”.
Per tale motivo, con l’articolo 9, in deroga all’articolo 110 del codice penale, viene espressamente escluso il concorso tra l’emissione e l’utilizzazione di documenti fittizi, perché consentire che l’emittente sia chiamato a rispondere tanto del delitto di emissione, quanto di concorso nel delitto di utilizzazione tramite dichiarazione fiscale, significherebbe punirlo due volte per la medesima condotta.
Specularmente viene poi escluso il concorso dell’utilizzatore nel delitto di emissione, partendo dalla considerazione che l’emissione di documenti fittizi nasce normalmente da un accordo tra beneficiario ed emittente.


Ecco, frutto di tali accordi, naturalmente, è un corrispettivo, “controprestazione” per il conseguimento dell’illecito vantaggio fiscale (ottenuto dall’utilizzatore delle fatture false).
Ed è tale corrispettivo che l’Agenzia (sotto forma di provento illecito) ha legittimamente il diritto di sottoporre a tassazione.
 

Giovambattista Palumbo
pubblicato Martedì 2 Novembre 2010

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