Attualità
Acquisto di immobili in corso di costruzione e benefici "prima casa" (2)
Il decorso del termine di decadenza del potere di accertamento
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In tema di immobili in corso di costruzione assume particolare rilevanza la tesi espressa nella circolare n. 38/E del 12 agosto scorso circa la decorrenza del termine di decadenza triennale del potere di accertamento degli uffici. Si tratta di un tema particolarmente delicato, finalizzato a permettere agli uffici finanziari il riscontro della sussistenza delle condizioni per usufruire dell'agevolazione prima casa e dichiarare l'eventuale decadenza del contribuente da tale beneficio.

Al riguardo, è opportuno premettere una nota metodologica che, a nostro parere, deve accompagnare il lettore. La natura agevolativa della disposizione recata dall'articolo 1, nota II bis, della Tariffa allegata al Dpr n. 131 del 1986, fa sì che lo scopo perseguito dal legislatore si intenderà maggiormente perseguito allorquando la medesima disposizione troverà ampia applicabilità da parte dei beneficiari. Riteniamo, quindi, che compito dell'interprete è, per un verso, favorire il ricorso alla disposizione agevolativa estendendone l'ambito di applicazione e, per altro verso, evitare che vi siano abusi nel godimento di tale beneficio.

Atteso ciò, ci sembrerebbe che la tesi adottata dall'Agenzia delle Entrate nella circolare n. 38/E, relativamente ai fabbricati in corso di costruzione, persegua entrambi gli scopi sopra individuati, anche se, come sempre, un giudizio finale circa la bontà di tale indirizzo potremmo trarlo solo con il passare degli anni, quando su tale materia si sarà consolidata un'univoca prassi comportamentale, sia da parte dei beneficiari che da parte degli uffici finanziari.

Ad ogni buon fine, ci sembra che la tesi esposta dall'Amministrazione finanziaria debba essere accolta con favore, in quanto essa è finalizzata a perseguire quegli obiettivi tipici delle disposizioni agevolative cui abbiamo accennato in precedenza. La tesi proposta, infatti, è finalizzata a favorire l'estensione dell'agevolazione in parola nelle ipotesi in cui, attendendosi a un'interpretazione rigorosamente letterale, ciò non sarebbe possibile.

Il percorso argomentativo della circolare si muove su tre distinti piani:

  • l'individuazione della natura dell'imposta richiesta al contribuente nel caso di accertata decadenza dall'agevolazione
  • il ricorso ai principi generali in materia di computo dei termini di decadenza in base alle disposizioni del codice civile
  • l'applicazione dei predetti principi alla fattispecie dell'acquisto dell'immobile in corso di costruzione, alla luce della ricostruzione operata dalla copiosa giurisprudenza della Corte di cassazione.

Imposta principale, imposta supplementare, imposta complementare di registro e computo dei termini di decadenza dell'azione accertatrice
L'articolo 42 del Dpr n. 131 del 1986 (T.U. Registro) distingue l'imposta in: a) principale; b) complementare; c) suppletiva. Al riguardo, il predetto articolo stabilisce che "è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori o omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori ed omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso". Ne consegue, quindi, che l'imposta recuperata a seguito dell'accertata decadenza del contribuente dall'agevolazione rientra proprio in quest'ultima categoria residuale.
La distinzione, come descritta, rileva ai fini del computo del termine entro cui gli uffici possono esercitare i poteri di accertamento, in quanto sia l'articolo 76 che l'interpretazione che la giurisprudenza ne ha dato tendono a differenziare le diverse ipotesi dell'imposta principale, complementare e supplementare.
Il problema si è posto non solo con riferimento all'individuazione del termine (se di decadenza triennale o prescrizione decennale, problema risolto dalla Cassazione a Sezioni unite con la sentenza 21 novembre 2000, n. 1196, nel senso dell'operatività del termine più breve di decadenza), ma, più in generale, con riferimento al dies a quo dal quale decorre la decadenza.

In merito, la Corte di cassazione, in più occasioni, ha rilevato che l'individuazione del momento da cui decorre il termine triennale di decadenza, nei casi di indebita fruizione delle agevolazioni, non può avvenire sulla base dell'articolo 76 del T.U. Registro, che si preoccupa esclusivamente di individuare la natura dell'imposta in principale e supplementare. Pertanto, considerando che "la mancanza di norme ad hoc sul decorso del termine non può tradursi in un'esclusione della decadenza stessa" (così letteralmente la Cassazione n. 1196/2000), per l'imposta complementare occorre far riferimento alle regole generali dettate dal codice civile, in particolare all'articolo 2964, per il quale la decadenza è computabile a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere l'atto o tenere il comportamento dovuto.
Da ciò quindi la necessità di verificare a partire da quale momento gli uffici sono messi nelle condizioni di esercitare i poteri attribuiti dalla legge al fine di accertare la sussistenza delle condizioni dell'agevolazione.

Il controllo sulla sussistenza delle condizioni dell'agevolazione tra mendacio originario e mendacio sopravvenuto
Il contribuente può beneficiare del regime di favore in sede di registrazione sulla base di semplici dichiarazioni rese in atto, la cui eventuale veridicità dovrà poi essere verificata dagli uffici in sede di accertamento. Oggetto di accertamento, ai fini della decadenza dalle agevolazioni è, infatti, la conformità tra realtà e dichiarato.
Peraltro, mentre alcune delle dichiarazioni rese in atto attengono a situazioni in itinere al momento in cui la stessa dichiarazione viene resa (si pensi, ad esempio, alla dichiarazione di non aver già fruito dell'agevolazione), altre, viceversa, riguardano situazioni o propositi "futuri" (come l'intento di trasferire la residenza nel comune in cui è ubicato l'immobile).
Ciò comporta che la mendacità della dichiarazione può essere originaria o sopravvenuta, a seconda che l'ufficio riscontri l'insussistenza delle condizioni dichiarate se, rispettivamente, relative a situazioni in corso o a propositi futuri. In ragione di ciò è ab origine mendace la dichiarazione di chi affermi di non aver già fruito dell'agevolazione, nel caso in cui la stessa sia stata già concessa, mentre non è inizialmente mendace, ma lo diventa successivamente, la dichiarazione di chi manifesti il proposito di trasferire la residenza senza provvedervi nei termini di legge.

La distinzione ipotizzata dalla Corte di cassazione tra mendacio originario e mendacio sopravvenuto non è priva di rilievo agli effetti della decorrenza del termine decadenziale di accertamento. Mentre, infatti, per le situazioni in itinere dichiarate dal contribuente sussiste fin dal momento della registrazione il potere dell'ufficio di accertare la veridicità, per quelle "future" il predetto potere di accertamento resta "sospeso" fintanto che le situazioni o i propositi dichiarati non si attualizzano. In quest'ultima fattispecie il dies a quo relativo alla decorrenza della decadenza va individuato nel momento in cui la situazione futura si realizza; diversamente, infatti, il termine sarebbe decurtato o addirittura azzerato, se il proposito realizzato non trovasse attuazione nei tre anni successivi alla registrazione dell'atto di acquisto.

Immobile in corso di costruzione, mendacio sopravvenuto e decorrenza del termine di decadenza dell'accertamento
Il principio espresso nel paragrafo precedente ed elaborato dalla Corte di cassazione proprio in ordine alla decadenza del potere di disconoscimento delle agevolazioni "prima casa" trova una corretta applicazione proprio nella fattispecie dell'acquisto di immobile in corso di costruzione.
La dichiarazione resa dal contribuente in sede di registrazione dell'atto attiene, secondo lo status quo di quel momento, alla sussistenza di tutte le condizioni per fruire dell'agevolazione, alcune delle quali, come abbiamo visto in precedenza, sono in corso di realizzazione, mentre altre sono necessariamente "future". Tra queste ultime, possiamo citare la "conservazione", anche al termine dei lavori, delle caratteristiche non di lusso dell'edificando immobile.
E' ipotizzabile, infatti, che nel prosieguo dei lavori l'immobile potrebbe cambiare destinazione urbanistica (divenendo così non idoneo all'uso abitativo) o, per effetto di successive rifiniture, potrebbe perdere le caratteristiche "non di lusso", risultanti all'atto dell'acquisto.
Circostanze come quelle appena menzionate, pur non inficiando la veridicità della dichiarazione originariamente resa nell'atto di acquisto, integrano ipotesi di mendacio successivo nell'accezione fatta propria della Corte di cassazione e prima descritta. Ciò comporta la decadenza dall'agevolazione, imputabile a fatti e situazioni future rispetto al momento della registrazione dell'atto.

Appare evidente, quindi, che se il termine di tre anni per eseguire i controlli iniziasse a decorrere dal momento della registrazione dell'atto si vanificherebbe, in primis, lo stesso potere dell'Amministrazione finanziaria. Si pensi, ad esempio, all'ipotesi che alla scadenza del terzo anno non siano ancora ultimati i lavori di costruzione. Come potrebbe, in tal caso, l'Amministrazione finanziaria controllare che la realizzazione dell'immobile sia conforme ai dettami indicati dal legislatore tributario? Per risolvere in modo equanime la questione in esame, deve ritenersi che in tal caso ricorre una tipica ipotesi in cui, finché i lavori non sono ultimati, "non sussiste" ex articolo 2964 codice civile, "il potere di compiere o tenere l'atto o il comportamento dovuto".
Al riguardo, tuttavia, un'ultima precisazione è necessaria. Nell'individuare il dies a quo della decadenza nella data di ultimazione dei lavori, la Corte di cassazione nelle sentenze menzionate, prendendo atto del rischio di sospendere sine die il potere di accertamento, nella sostanza vanificandolo, "restringe", pur in assenza di un supporto normativo, il termine per la conclusione dei lavori. Nelle predette sentenze si legge infatti che "se il legislatore non ha fissato un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipende la concessione del beneficio, tale termine non potrà mai essere più ampio di quello previsto per i controlli". Ne discende, quindi, che quest'ultimo termine non potrà essere superiore ai tre anni.

Conclusioni
La soluzione prospettata dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, fatta propria dall'Agenzia delle Entrate nella circolare n. 38/E del 2005, si pone chiaramente come soluzione intermedia, alla ricerca di un giusto punto di equilibrio tra il riconoscimento del diritto all'agevolazione anche per i fabbricati non ancori ultimati e la tutela delle esigenze e delle prerogative degli uffici in sede di accertamento.
In ogni caso, l'apertura interpretativa della circolare sottintende la volontà dell'Amministrazione finanziaria di superare le difficoltà legate al rigoroso dato letterale delle norme che, tra l'altro, mal si coordinano tra di loro, a favore di un'interpretazione funzionale che valorizzi le finalità proprie dell'agevolazione "prima casa", nella duplice ottica privatistica e pubblicistica.

E' il caso di evidenziare, tuttavia, che trattandosi di un'elaborazione interpretativa, la quale non trova, come detto, un suo supporto ad hoc nelle norme del T.U. Registro, un uso distorto della tesi esposta dall'Amministrazione potrebbe creare diverse difficoltà in sede applicativa.
Si osserva, in primo luogo, che la tesi della Corte di cassazione la quale, da un lato, individua il termine di decorrenza della decadenza dalla conclusione dei lavori e, dall'altro, impone un termine di tre anni per la stessa ultimazione (seppure solo ai fini della "conservazione" del trattamento agevolato) non trova, specialmente in quest'ultima elaborazione, un esplicito supporto normativo.
In secondo luogo, una conclusione di questo tipo rende necessario individuare in primis quale documento attesti in modo certo l'avvenuta conclusione dei lavori e, ancora più importante, in che modo l'Amministrazione finanziaria debba venirne a conoscenza.

Questi elencati sono soltanto alcuni dei possibili aspetti problematici legati all'interpretazione proposta dall'Amministrazione finanziaria; non è da escludere, però, che altri e diversi problemi emergano dalla prassi applicativa. Per evitare disorientamenti da parte dei beneficiari e degli stessi uffici finanziari, risulterà determinante un costante e convincente orientamento della giurisprudenza di legittimità.
Eventuali ripensamenti, ovvero la formazione di indirizzi interpretativi contrastanti, rischierebbero, infatti, di ridurre la portata applicativa dell'agevolazione de qua, segnando un netto passo all'indietro che finirebbe con il disincentivare una corretta politica di sostegno per lo sviluppo della proprietà da un lato, e del mercato immobiliare dall'altro.

2 - fine. La prima parte è stata pubblicata venerdì 19 agosto

Vincenzo Carbone
pubblicato Lunedì 22 Agosto 2005

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