Il trattamento delle riserve matematiche dei rami vita delle compagnie di assicurazione operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi. Questo l'oggetto della risoluzione n. 146/E del 10 aprile. L'accesso al regime di libera prestazione di servizi è riservato alle imprese con sede legale in un altro Stato membro della Comunità, che assicurano direttamente dall'estero rischi situati nel territorio della Repubblica senza avvalersi di strutture permanenti in loco (cfr articolo 70 del Dlgs 174/1995).

Le richiamate società e gli enti che esercitano attività assicurativa, in regime di prestazione di servizi che optano per l'applicazione dell'imposta sostitutiva nella misura del 12,50% sui redditi di capitale percepiti da soggetti residenti, sono tenuti al versamento di un'imposta pari allo 0,30% da applicare sulle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio dell'esercizio, escluse quelle relative ai contratti aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente da qualsiasi causa derivante, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché quelle relative ai fondi pensione, e ai contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del Dlgs 124/1993. La forma di prelievo tributario grava sullo stock delle riserve matematiche dei rami vita, esistenti alla fine di ogni esercizio, ed è stata introdotta dal Dl 209/2002.

La risoluzione in commento, atteso il sistema impositivo, caratterizzato da "un elevato grado di complessità" sopra brevemente delineato, contribuisce a sciogliere una serie di dubbi interpretativi circa il trattamento tributario dei crediti di imposta derivanti dall'applicazione della citata imposta sulle riserve matematiche assolta dalle compagnie di assicurazione estere.

In particolare, i chiarimenti di prassi nascono dall'istanza di interpello presentata da una compagnia di assicurazione estera che ha chiesto di conoscere se:

 

1. potrà ritenersi legittimata a chiedere il rimborso dell'eccedenza dell'imposta d'acconto dello 0,30% rispetto all'imposta sostitutiva versata, anche se continuerà ad avvalersi della facoltà di applicare direttamente l'imposta sostitutiva del 12,50% sui redditi corrisposti sulla base di contratti di assicurazione sulla vita conclusi con soggetti residenti in Italia
2. nel caso in cui rinunciasse ad avvalersi della facoltà di applicare direttamente l'imposta sostitutiva del 12,50% sui redditi corrisposti sulla base dei contratti di assicurazione sulla vita conclusi con soggetti residenti in Italia, potrà comunque ritenersi legittimata, ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/1973, a chiedere il rimborso dell'eccedenza dell'imposta d'acconto dello 0,30% maturata e maturanda, anche se continuerà a essere obbligata ad assoggettare alla predetta imposta sostitutiva i redditi corrisposti sulla base dei contratti di assicurazione sulla vita conclusi con soggetti residenti fino alla data della rinuncia
3. potrà ritenersi legittimata a compensare, ai sensi del combinato disposto del comma 2, articolo 1 del Dl 209/2002 e dell'articolo 17 del Dlgs 241/1997, le eccedenze dell'imposta d'acconto dello 0,30% con i versamenti dell'imposta d'acconto dello 0,30% che si rendano dovuti a partire dal periodo d'imposta in cui le eccedenze medesime siano maturate.

Rimborso delle eccedenze di imposta
L'agenzia delle Entrate, nel rispondere al primo quesito, ha ribadito i chiarimenti già forniti con la risoluzione 193/2007, secondo cui la compensazione tra l'imposta sulle riserve matematiche e le ritenute operate ai sensi degli articoli 6 della legge 482/1985 (ritenute effettuate sui rendimenti dei capitali da corrispondere in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita) e 26-ter del Dpr 600/1973 (imposte sostitutive sui rendimenti di capitale indicati all'articolo 44, comma 1, lettere g) quater e g) quinquies, del Tuir), da un lato può essere effettuata senza limite di tempo, dall'altro costituisce l'unico "strumento" giuridico a disposizione delle imprese estere attraverso cui recuperare le eccedenze di imposta maturate in costanza di un'attività che dia luogo alla maturazione di debiti. Ne consegue che alle società interessate è preclusa la procedura di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/1973, ovvero, quella prevista dall'articolo 21 del Dlgs 576/1992.

Rinuncia ad agire in qualità di sostituto d'imposta
Sul punto, gli esperti del Fisco hanno chiarito che la rinuncia ad avvalersi della facoltà di applicare direttamente l'imposta sostitutiva del 12,50% sui redditi corrisposti sulla base dei contratti di assicurazione sulla vita, conclusi con soggetti residenti in Italia, non fa venir meno in capo alla compagnia estera l'obbligo di agire in qualità di sostituto d'imposta con riferimento ai contratti posti in essere fino alla data della rinuncia(1). A tal riguardo, è stato chiarito che, anche in questo caso, all'indomani della rinuncia, la compagnia di assicurazione presenterà comunque una "posizione" soggettiva a debito nei confronti dell'Erario, "posizione sanabile" attraverso la compensazione con le eccedenze di credito maturate.

Partendo da detti assunti, l'Agenzia ha precisato che non possono essere recuperate le eccedenze di imposta in argomento attraverso la presentazione di un'istanza di rimborso di cui all'articolo 38 del Dpr 602/1973. Quest'ultima, infatti, è riconosciuta solo quando le altre modalità di recupero(2) dell'eccedenza, disciplinate dall'articolo 1, comma 2, del decreto 209/2002, sono oggettivamente precluse. Tale circostanza, si legge nella risoluzione, non si configura quando le compagnie di assicurazione estere decidono di rinunciare alla facoltà di applicare direttamente l'imposta sostitutiva del 12,50% sui redditi corrisposti sulla base dei contratti di assicurazione sulla vita conclusi con soggetti residenti in Italia. Diversamente, la richiamata circostanza si realizza, ad esempio, quando un'impresa di assicurazione estera decida di non operare più Italia in regime di stabile organizzazione, bensì in libera prestazione di servizi. In questa ipotesi, qualora l'impresa estera non intenda applicare l'imposta sostitutiva, di cui all'articolo 26-ter del Dpr 600/1973, sui proventi delle polizze stipulate con soggetti residenti in Italia, né direttamente né tramite un rappresentante fiscale, la stessa può recuperare le eccedenze d'imposta già corrisposte, facendo richiesta di rimborso dei crediti vantati ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/1973. In tale ultima evenienza, la compagnia estera non sarà più debitrice di imposte e contributi compensabili; in altri termini, non vi sarà più un'attività rilevante in Italia che dia luogo a maturazione di debiti.

Compensazione verticale
In merito all'ultimo dubbio di carattere interpretativo, l'agenzia delle Entrate, sulla base di un'interpretazione logico-sistematica delle disposizioni concernenti il sistema di tassazione di cui all'articolo 1, commi 2 e 2-bis, del decreto 209/2002, ha ritenuto che l'eccedenza di imposta in argomento, costituendo un credito di imposta per la compagnia di assicurazione estera, potrà essere recuperata sia attraverso "compensazione orizzontale"(3) con tributi e contributi diversi, sia mediante "compensazione verticale"(4) con debiti della medesima imposta. Sul punto, tuttavia, la pronuncia di prassi ha chiarito che la compensazione in questione è operabile solo a decorrere dal 2009. La precisazione deriva dall'interpretazione secondo cui gli eventuali crediti di imposta da opporre in compensazione sono dati dalla differenza negativa fra l'ammontare delle ritenute e delle imposte sostitutive da versare in ciascun anno e l'imposta sostitutiva sulle riserve matematiche dei rami vita, riferite ai contratti di assicurazione stipulati da soggetti residenti in Italia, versata per il quinto anno precedente. Va da sé, che essendo il regime di versamento delle imposte sui rendimenti latenti nelle riserve matematiche applicabile per le imprese estere solo a decorrere dal 1° gennaio 2004, le eventuali eccedenze si andranno a formare solo a partire dall'anno 2009.

NOTE:
1) Sul punto la circolare 62/2003 aveva chiarito che "l'imposta dello 0,20 (oggi 0,30) per cento non è dovuta dalle imprese di assicurazione estere che, pur operando nel territorio dello Stato, non intendono provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria, lasciando al contribuente l'onere di indicare i predetti redditi di capitale di natura assicurativa nella dichiarazione annuale dei redditi. A tal fine, rileva la sussistenza o meno dell'obbligo di applicazione dell'imposta sostitutiva al 31 dicembre di ciascun anno. In caso di revoca dell'opzione, deve ritenersi che l'imposta dello 0,20 per cento debba essere commisurata alle sole riserve relative alle polizze per le quali l'impresa estera deve continuare ad effettuare gli adempimenti in qualità di sostituto d'imposta".

2) A decorrere dal 2007, per effetto del Dl 168/2003, nelle ipotesi in cui l'ammontare complessivo delle imposte sostitutive e delle ritenute da versare in ciascun anno è inferiore all'imposta versata per il quinto anno precedente "la differenza può essere computata, in tutto o in parte, in compensazione delle imposte e dei contributi ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, anche oltre il limite previsto dall'articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, ovvero ceduta a società o enti appartenenti al gruppo con le modalità previste dall'articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602".

3) La compensazione orizzontale consiste nell'utilizzare i crediti derivanti dalle dichiarazioni annuali per "pagare" debiti tributari di qualsiasi natura e tipologia relativi anche a tributi differenti.

4) La compensazione verticale consiste nell'utilizzare i crediti derivanti dalle dichiarazioni annuali e dalle denunce periodiche per "pagare" debiti tributari di qualsiasi natura e tipologia, ovvero debiti contributivi eccetera, ma sempre e solo relativi al tributo medesimo.