A seguito di quanto contenuto nei commi da 473 a 476 dell'articolo unico della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006), si sono rese applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli da 10 a 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, - relativi alla rivalutazione dei beni materiali e immateriali (esclusi quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa) - limitatamente alle aree fabbricabili non ancora edificate, o risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti, incluse quelle alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa(1).

Il codice civile definisce cinque categorie di immobilizzazioni materiali (terreni e fabbricati, impianti e macchinari, attrezzature industriali e commerciali, altri beni e immobilizzazioni in corso e acconti), da indicare separatamente nello stato patrimoniale. Tale classificazione (e l'indicazione di eventuali sottocategorie) è ripresa dal principio contabile nazionale n. 16, il quale prevede, tra l'altro, che le immobilizzazioni destinate alla vendita, sulla base di una delibera del Consiglio di amministrazione e il cui realizzo è previsto nel breve periodo, siano riclassificate in un'apposita voce dell'attivo circolante(2).
Si sottolinea che i terreni sono cespiti patrimoniali non soggetti a degrado, per i quali resta sempre possibile la loro utilizzazione, mentre i fabbricati sono complessi immobiliari (costituiti dal terreno, da opere, eccetera) con destinazione civile o industriale.

Nell'applicazione della citata legge n. 266, il contribuente dovrà, ai fini dichiarativi, considerare l'opportunità di attuare la rivalutazione anche qualora l'area fabbricabile sia stata incorporata precedentemente in un fabbricato strumentale per l'impresa e solo se strumentale, come l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, ha specificato(3).
Ai fini civilistici e fiscali, il soggetto procederà alla rivalutazione sulla base del piano di ammortamento dei cespiti, a seconda anche del principio contabile applicato (il n. 16 se nazionale, lo Ias 16 se internazionale).
Lo Ias 16 non prevede l'ammortamento dei terreni, essendo questi beni che hanno vita utile illimitata. Pertanto, dovranno essere eliminati gli ammortamenti cumulati relativi a essi (eventualmente calcolati nell'ipotesi in cui il valore del terreno e del fabbricato siano unitari); la contropartita sarà la voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le differenze con gli Ias(4).
Si ricorda, inoltre, che l'Amministrazione finanziaria ha già precisato, con la circolare n. 98 del 17 maggio 2000, che "i terreni, ancorché assolvano ad una funzione di strumentalità nell'esercizio delle attività, non sono ammortizzabili, atteso che, per la loro natura, non sono suscettibili di deperimento e consumo".

Lo scorporo del terreno dal fabbricato - ha chiarito l'Oic 1 Ias(5) - deve avvenire nell'ipotesi di fabbricato cielo-terra. Non è, invece, necessario se il fabbricato di proprietà consiste in una quota parte dello stesso (in genere, un appartamento), in quanto, in tal caso, l'impresa non possiede (anche) un terreno sottostante (questo, ovviamente, nell'ipotesi in cui la quota parte costituisce una frazione minore del fabbricato). Il valore del terreno da scorporare può essere determinato, in assenza di perizia, con un calcolo che parta da una base percentuale rispetto al valore globale.

In una recente circolare dell'Assonime(6), è ritenuto ammissibile l'ammortamento fiscale dei terreni pertinenziali dei fabbricati attraverso l'utilizzo del quadro EC del modello di dichiarazione ("doppio binario" di cui all'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir). In favore dell'estensibilità dell'ammortamento, si è ricordato che in materia di redditi fondiari, gli articoli 27 e 32 del Tuir stabiliscono che non si considerano produttivi di reddito dominicale e di reddito agrario "i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani". Nel contempo, il successivo articolo 36 dispone che "le aree occupate dalle costruzioni e quelle che ne costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unità immobiliari". Secondo tale dottrina, l'articolo 43 dello stesso Tuir prevede che "si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio ... dell'impresa commerciale da parte del possessore ..." e, in ogni caso, quelli "relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni ...".

Il documento interpretativo Ifric n. 1 "Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari"(7), raccordandosi allo Ias 16 (in base al quale il costo di un elemento relativo a immobili, impianti e macchinari include la stima iniziale dei costi di smantellamento e di rimozione del bene, quelli di bonifica del sito su cui insiste, nonché l'obbligazione che si origina per l'entità quando l'elemento viene acquistato o come conseguenza del suo utilizzo durante un particolare periodo per fini diversi dalla produzione delle scorte di magazzino durante quel periodo), richiede che le modifiche nei fondi per smantellamento, ripristino ambientale o passività simili siano rilevate a incremento o a riduzione del costo dell'attività a cui si riferiscono; il valore da ammortizzare rideterminato dell'attività è poi ammortizzato prospetticamente nell'arco della sua vita utile residua.
Il neo utilizzatore non è tenuto ad applicare queste disposizioni per le modifiche di tali passività che si sono verificate precedentemente alla data di transizione agli Ias/Ifrs.
La guida, quindi, specifica che, qualora ci si avvalga di questa esenzione, si deve innanzitutto misurare la passività alla data di passaggio agli Ias/Ifrs in base a quanto previsto dallo Ias 37 (contenente disposizioni sulle modalità di misurazione di smantellamenti, ripristini e passività similari); in secondo luogo, bisogna stimare l'importo che sarebbe stato incluso nel costo della relativa attività nel momento in cui la passività è sorta (attualizzando la stessa a quella data) e, infine, occorre calcolare l'ammortamento accumulato su tale importo, alla data di passaggio agli Ias/Ifrs in base alla stima corrente della vita utile dell'attività, utilizzando il metodo di ammortamento adottato dall'impresa in base agli Ias/Ifrs.


NOTE:
1) Si veda Gianluca Martani, "Beni d'impresa, costi ridotti per la rivalutazione", FISCOoggi, edizione dell'11 gennaio 2006.

2) Lo Ias 16 (si veda oltre per la normativa di riferimento) non prevede delle rigide categorie, ma si limita a fornire, nel paragrafo 37, degli esempi, indicando: terreni, terreni e fabbricati, macchinari, navi, aerei, autoveicoli, mobili e attrezzature e macchine d'ufficio. Lo Ias 1 non richiede di norma, obbligatoriamente, la separata indicazione, nello stato patrimoniale, delle diverse categorie di immobilizzazioni, che può essere demandata alle note al bilancio. Al paragrafo 73, prevede, però, che, se vi sono singole categorie di immobili, impianti e macchinari valutati in modo differente, queste dovrebbero essere separatamente indicate nello schema di stato patrimoniale (per esempio, attività valutate al costo e altre attività valutate con il modello della rideterminazione). Il paragrafo 68, indica, inoltre, che i già citati immobili per investimento devono essere esposti in una voce separata di stato patrimoniale (si veda nota n.4).

3) Infatti, la predetta circolare ha richiamato a sua volta quella del 16 novembre 2000, n. 207, che ha chiarito, in relazione all'ambito soggettivo di applicazione della legge n. 342, che possono effettuare la rivalutazione esclusivamente i soggetti titolari di reddito d'impresa per i beni espressamente specificati, purché relativi all'impresa stessa.

4) Si veda il Regolamento (Ce) n. 2236/2004 della Commissione del 29 dicembre 2004, in modifica del regolamento (Ce) n. 1725/2003 della Commissione, che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, per quanto riguarda gli International financial reporting standards (Ifrs) 1, 3, 4 e 5, nonché i principi contabili internazionali (Ias) 1, 10, 12, 14, da 16 a 19, 22, 27, 28 e da 31 a 41 e le interpretazioni dello Standard interpretation committee (Sic) 9, 22, 28 e 32.

5) Organismo italiano di contabilità, "Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs)", ottobre 2005.

6) Circolare n. 69, 23 dicembre 2005, "Imposte sui redditi - Disinquinamento del bilancio - Abrogazione dell'art. 2426, secondo comma, del codice civile - Nuovo regime fiscale di deducibilità extracontabile di componenti negativi di reddito - Art. 109, comma 4, lett. b), del TUIR".

7) Si veda il Regolamento (Ce) n. 2237/2004 della Commissione del 29 dicembre 2004, in modifica del regolamento (Ce) n. 1725/2003, che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, per quanto riguarda lo Ias 32 e l'Ifric 1.