Attualità
Il decreto legislativo 74/2000 e il principio del favor rei
La disciplina abrogata. I principi della legge di riforma. L'abolizione del principio di ultrattività Le nuove fattispecie incriminatrici. La giurisprudenza della Corte di cassazione e il favor rei
_525.jpg

L'abrogata disciplina penale-tributaria
Il decreto legislativo n. 74 del 10/3/2000 ha rappresentato una riforma radicale del previgente sistema penale-tributario(1).
L'applicazione dell'abrogato titolo I della legge n. 516 del 7/8/82(2), contenente il vecchio sistema sanzionatorio, aveva generato innegabili inefficienze nella punibilità dei comportamenti illeciti, e una conseguente scarsa incisività del divieto penale nella percezione dei contribuenti.
Come è stato chiarito in sede di relazione governativa al Dlgs 74/2000, i problemi applicativi derivavano dalla tecnica legislativa adottata nella legge 516/82 (legge di conversione del decreto legge 429/82), che rendeva rilevanti i cosiddetti reati prodromici, ovvero le fattispecie in cui non si registra una effettiva lesione del bene giuridico protetto (l'interesse dell'Erario), ma una serie di atti meramente indirizzati a tale fine.
La legge puniva quindi condotte quali l'omessa o infedele annotazione nelle scritture contabili di corrispettivi (anche se non confluita in dichiarazione(3), requisito oggi essenziale), l'omessa tenuta del libro giornale o dell'inventario(4), oppure l'acquisto di stampati forniti da tipografie o rivenditori non autorizzati(5).
Ciò con il risultato di spezzare "il comparto punitivo in un pletorico complesso di figure criminose dall'impronta marcatamente casistica, che si prestano a qualificare penalmente condotte anche prive di collegamento oggettivo e soggettivo con l'evasione d'imposta" (relazione governativa al Dlgs 74/2000); a ciò si aggiunga l'inevitabile conseguenza della previsione di pene di lieve entità, inadatte a scoraggiare i potenziali evasori.
I risultati di tale tecnica legislativa sono stati:

  • l'eccessiva proliferazione dei procedimenti per reati tributari, spesso per fatti di scarsa rilevanza economica
  • il sovraccarico degli uffici giudiziari, con la conseguente difficoltà di perseguire in concreto i responsabili dei reati.

I principi della legge di riforma
La legge n. 205 del 25/6/1999, recante "Delega al governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale e tributario", che tanto ha inciso nel complessivo ordinamento penale dello Stato, ha fissato alcuni principi-base per la nuova disciplina dei reati tributari. All'articolo 9 ha infatti disposto che la vigente normativa sanzionatoria sarebbe stata abrogata in favore dell'adozione di un decreto legislativo, ispirato ad alcune direttive fondanti, tra cui:

  • la previsione di un ristretto numero di fattispecie di natura esclusivamente delittuosa caratterizzate da "rilevante offensività per gli interessi dell'Erario e dal fine di evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi d'imposta" (segue poi l'elenco delle fattispecie, che corrisponde a quelle effettivamente promulgate nel Dlgs 74/2000)
  • la previsione, salvi casi specifici, di soglie minime di punibilità "idonee a limitare l'intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi"
  • l'inserimento di sanzioni accessorie "adeguate e proporzionate alla gravità delle diverse fattispecie" (contenute nel vigente articolo 12 del Dlgs 74/2000)
  • l'abolizione del principio di ultrattività delle norme penali tributarie (ex articolo 6, legge 205/99)
  • la formulazione di "meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno" e della previsione di non punibilità di chi si sia uniformato al parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive.

L'abolizione del principio di ultrattività
L'articolo 24 del Dlgs 507/99 ha abrogato l'articolo 20 della legge 4/1929, il quale disponeva, nel testo vigente al momento della sua abrogazione, che "le disposizioni penali delle leggi finanziarie si applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore, ancorché le disposizioni medesime siano abrogate o modificate al tempo della loro applicazione".
Con l'abrogazione di tale principio, previsto alla luce della eccezionalità della normazione penale-tributaria e il cui fine era, evidentemente, quello di rendere maggiormente temibile la sanzione penale in tale materia, tornano applicabili nel sistema penale-tributario i principi generali dell'ordinamento penale, in particolare l'articolo 2 del codice penale(6).
Tale articolo, infatti, oltre a stabilire, in conformità all'articolo 25 della Costituzione, che nessuno può essere punito per un fatto che non costituiva reato al momento della sua realizzazione, pone il fondamentale principio del favor rei(7), secondo cui, tra l'altro, "nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato; e se vi è stata condanna, ne cessano la esecuzione e gli effetti penali".
Il principio, come si potrà notare, è diametralmente opposto a quello di ultrattività delle sanzioni penali (che era vigente, al momento della sua abrogazione, per le sole leggi in materia finanziaria); tanto è vero che esso viene anche definito principio di "iperretroattività della legge abolitrice", operante, come detto, per fatti pregressi (relativamente ai quali vi siano o meno procedimenti in corso(8)), anche se relativi a sentenze passate in giudicato(9) (ciò con esclusivo riferimento al comma 2 dell'articolo 2 c.p.).

Sono opportune due considerazioni sul tema:

  1. la depenalizzazione non influisce sulle obbligazioni civili (ad esempio, le spese processuali, cfr. Cass. pen. n. 1029/93) generate dal fatto che costituiva reato, o a esso conseguenti; altrettanto si può dire, naturalmente, per l'eventuale obbligazione tributaria tutelata dall'abrogata sanzione penale
  2. il principio del favor rei ricomprende anche le eventuali modifiche della normativa non penale che rientrino nella legge incriminatrice; per legge incriminatrice "deve intendersi il complesso di tutti gli elementi rilevanti ai fini della descrizione del fatto" (Cass. S.U. 8342/87), comprese quindi le norme "tecniche" o definitorie della legislazione amministrativo-tributaria.

Le nuove fattispecie incriminatrici e il rapporto con le norme abrogate
I reati attualmente previsti dal Dlgs 74/2000 possono essere distinti seguendo i singoli Capi del testo legislativo; essi riguardano, comunque, le sole violazioni in materia di imposte dirette e imposta sul valore aggiunto.
Tra i delitti in materia di dichiarazione, che si perfezionano con la presentazione della stessa, rientrano la "dichiarazione fraudolenta", la "dichiarazione infedele" e l'"omessa dichiarazione".
La dichiarazione infedele (articolo 4) coincide con la mancata dichiarazione di elementi attivi (o di elementi passivi fittizi) di ammontare particolarmente rilevante; la dichiarazione fraudolenta (distinta in due reati a seconda della natura del comportamento fraudolento, cfr. articoli 2 e 3) è caratterizzata dall'elemento della "frode", consistente in comportamenti ulteriori (documentazione falsa o contraffatta, mezzi fraudolenti di qualsiasi natura) rispetto alla mera presentazione di una dichiarazione non veritiera.
L'omessa dichiarazione, infine, si configura (articolo 5) solo una volta superata una soglia di punibilità attualmente attestata a 77.468,53 euro (già 150 milioni di lire).

Il secondo capo del decreto 74/2000 racchiude invece i delitti "in materia di documenti e pagamento di imposte": tra essi l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8), l'occultamento o distruzione di documenti contabili (articolo 10), l'omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis, di nuova introduzione) e la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (articolo 11, reato che si configura con il compimento di atti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva, quali una vendita simulata a soggetto terzo).

Se i vecchi reati previsti dall'abrogata disciplina penale della legge 516/82 non sono più punibili, in ragione del principio del favor rei, resta il fatto che alcune fattispecie della vecchia normativa sono riconducibili alle nuove figure di reato; per esse non si può quindi parlare di vera e propria abrogazione.
Il comma 3 dell'articolo 2 c.p. prevede infatti che nel caso in cui "la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile".
Di conseguenza, in caso di modifica, ma non di abrogazione, di una fattispecie di reato, le sentenze di condanna passate in giudicato rimarranno efficaci; solo nel caso manchi una sentenza irrevocabile, potrà applicarsi la fattispecie incriminatrice più favorevole tra l'abrogata e la vigente. Tralasciando le notevoli difficoltà che talvolta sorgono nello stabilire quale sia la legge più favorevole, potrà evidenziarsi che il Dlgs 74/2000 prevede, in via generale, un minor numero di fattispecie di reato, ma pene più severe della legge 516/82, con la conseguenza che, in difetto di abrogazione della fattispecie, la legge più favorevole sarà quasi sempre quella del "tempus commissi delicti".

La giurisprudenza della Corte di cassazione e il favor rei
La recente sentenza n. 1994 del 25/1/2005, della Cassazione sezione penale, ha esaminato un caso di dichiarazione fraudolenta ad opera del rappresentante legale di una società in nome collettivo. Il reato, commesso precedentemente alla riforma operata dal Dlgs 74/2000 (dichiarazioni inerenti periodi d'imposta dal 1988 al 1995) non risultava abrogato poiché la documentazione contabile falsificata era confluita nella dichiarazione dei redditi, e l'importo evaso oltrepassava la soglia di punibilità prevista dall'articolo 3 del Dlgs 74/2000.
Nel controllo su quale fosse il trattamento sanzionatorio più favorevole per il contribuente, il giudizio della Cassazione ha considerato meno gravosa la disciplina prevista dall'abrogata legge 516/82, poiché:

  • "la misura edittale della pena principale detentiva è più mite (...)
  • la pena accessoria dell'interdizione dai pubblici uffici ha durata più breve (...)
  • il periodo prescrizionale è più breve (...)
  • ".

Un caso di vera e propria abrogazione della precedente fattispecie si registra invece nella sentenza n. 27/2000 del 25/10-7/11/2000, delle Sezioni unite penali della Corte di cassazione.
La Corte ha autorevolmente statuito che la nuova fattispecie di dichiarazione fraudolenta di cui all'articolo 2 del Dlgs n. 74 del 2000 assorbe l'ipotesi prodromica di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, già sanzionata dall'articolo 4, lettera d, legge n. 516/1982, "perché, pur contenendo alcuni elementi descrittivi del fatto già previsti dalla norma preesistente, presenta tuttavia ulteriori elementi non riconducibili alla precedente figura, postulando in particolare "l'indicazione" in dichiarazione di elementi passivi fittizi, non richiesta invece dall'art. 4 lett. d) L. n. 516".
L'"indicazione in dichiarazione" è stata valutata dalla Corte come elemento eterogeneo rispetto alla previgente previsione incriminatrice, che spezza il nesso di continuità punitiva, facendo intervenire una vera e propria "abolitio criminis".
Di analogo tenore la recente sentenza della III sezione penale della Corte di cassazione n. 33290/2005 (28/4-13/9/2005).

Queste considerazioni sulla natura e sull'estensione delle singole fattispecie incriminatrici, alla luce delle rilevanti conseguenze nel caso concreto, sono necessarie per stabilire la portata delle norme vigenti, e l'inquadramento della fattispecie concreta che il pubblico ufficiale si troverà a fronteggiare ed eventualmente a segnalare all'Autorità giudiziaria come notizia di reato, ex articolo 331 c.p.p.
Segnalazioni vaghe o infondate porterebbero, inevitabilmente, a un aggravamento del carico degli uffici giudiziari, con la conseguente perdita di deterrenza delle sanzioni penali, applicate a una minima parte delle fattispecie portate all'attenzione del pubblico ministero.

NOTE
1. La dottrina ha osservato, al momento dell'approvazione dello schema del disegno di legge, che "non si è in presenza di una sconfessione delle scelte del 1982 (caratterizzate da una forte penalizzazione e dall'abolizione della cosiddetta pregiudiziale tributaria al processo penale), ma di un ripensamento profondo alla luce di quindici anni di controverse applicazioni delle sanzioni penali che hanno visto interventi della Corte costituzionale, orientamenti giurisprudenziali contrapposti superati in sede di legittimità, provvedimenti di clemenza penale dichiarata o indiretta e, non ultimi, ritocchi legislativi di varia portata" (Corso, Il nuovo sistema sanzionatorio penale nel disegno di legge delega, Corr. Trib. N. 7/1998).

2. Abrogazione ad opera dell'articolo 25 del Dlgs 74/2000.

3. Articolo 1, comma 2, lettera a, legge 516/82.

4. Articolo 1, comma 6, legge 516/1982.

5. Articolo 3, comma 1, lettera b, legge 516/82.

6. Fanelli-Nocera, Riforma dei reati tributari: i reati non più perseguibili, Corr. Trib. N. 16/2000, pag. 1142.

7. Tale principio si bipartisce nella cosiddetta abolitio criminis (comma 2, articolo 2, c.p.) e nella cosiddetta successione di leggi penali incriminatici (comma 3, articolo 2, c.p.).

8. Cfr. articoli 425 e 531 c.p.p. (sentenza di non luogo a procedere e sentenza di proscioglimento per avvenuta estinzione del reato).

9. Nel caso di abrogazione o di dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma incriminatrice, l'articolo 673 c.p.p. prevede che il giudice dell'esecuzione revochi la sentenza o il decreto penale di condanna dichiarando che "il fatto non è previsto dalla legge come reato".

Antonio Karabatsos
pubblicato Giovedì 22 Dicembre 2005

I più letti

testo alternativo per immagine
L’omissione del “resoconto” realizza, al più, un vizio sanabile, che non può essere fatto valere dal destinatario: si tratta di un adempimento che esula dal suo interesse
investimenti in crescita
L'agevolazione si "traduce" in una detrazione d'imposta, se a effettuare l'investimento è una persona fisica, in una deduzione dal reddito se è una persona giuridica
investimenti in crescita
A due anni dal varo del decreto istitutivo, i benefici fiscali sono pronti al check-in del prospetto dichiarativo. Per l’utilizzo, attenzione ai limiti di importo e tempo
moss
Il primo ottobre prenderà il via la prima delle operazioni sulle nuove norme Iva relative al luogo di prestazione dei servizi
testo alternativo per immagine
L’incarico di trasmettere la dichiarazione, se assunto prima della scadenza del termine di presentazione, rende il professionista punibile quando vi provvede fuori tempo
testo alternativo per immagine
La disciplina normativa delinea modalità e tempi da rispettare con attenzione per evitare che venga dichiarata l’inammissibilità della costituzione nel giudizio tributario
Loghi delle due guide
Sul sito delle Entrate, nella sezione dedicata, i vademecum per aiutare i contribuenti nella gestione delle cartelle di pagamento e delle richieste di restituzione
testo alternativo per immagine
L’incarico di trasmettere la dichiarazione, se assunto prima della scadenza del termine di presentazione, rende il professionista punibile quando vi provvede fuori tempo
macchine industriali
Per i soggetti costituiti dal 25 giugno scorso, l'incentivo si applica con riguardo al valore complessivo delle spese sostenute in ciascun periodo d'imposta agevolabile
testo alternativo per immagine
La nuova iniziativa della società di riscossione, annunciata con un comunicato, ha effetti, non soltanto sulla celerità dell’informazione, ma pure in tema di risparmio carta
compilazione modelli
I criteri da applicare per individuare correttamente il modello che deve essere utilizzato quando si svolgono più "mestieri" contraddistinti da diversi codici Ateco
modellino casa con contratto e chiavi
La riduzione del corrispettivo non comporta riliquidazione dell'imposta né risoluzione del contratto
testo alternativo per immagine
Un vademecum destinato a proprietari e inquilini che definisce passo passo ciascuna regola da seguire per non incorrere in errori nella registrazione degli accordi stipulati
testo alternativo per immagine
Novità in arrivo per dividendi, obbligazioni, interessi maturati sui conti correnti bancari e postali e pronti contro termine. L’Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti
 immagine
Indicazioni chiare e dettagliate, approfondimenti, esempi pratici: queste le caratteristiche principali dell’opuscolo che indica i percorsi da seguire per una compravendita sicura