Con l'articolo 35, comma 7, del decreto legge n. 223/2006, sono stati introdotti nel decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, recante la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, gli articoli 10-ter e 10-quater. In tal modo è stato integrato il sistema delle sanzioni penali riferite a violazioni di natura tributaria, introducendo, nel corpo del citato decreto legislativo, due nuove fattispecie delittuose che fanno riferimento all'omesso versamento dell'Iva e all'utilizzazione in compensazione di crediti di imposta non spettanti o inesistenti.

Il nuovo articolo 10-ter intende sanzionare l'omesso versamento dell'Iva dovuta sulla base della dichiarazione annuale. A tale violazione viene estesa la sanzione penale prevista dall'articolo 10-bis per l'omesso versamento di ritenute certificate. La norma, infatti, testualmente recita: "La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo".
Pertanto, l'omesso versamento dell'Iva risultante a debito dalla dichiarazione annuale, viene punito "con la reclusione da sei mesi a due anni" (articolo 10-bis), mentre la soglia di punibilità, al pari dell'omesso versamento delle ritenute certificate, è stata prevista in 50mila euro per ciascun periodo d'imposta.

La consumazione del reato si verifica nel momento in cui l'omissione del versamento dell'imposta dovuta sulla base della dichiarazione annuale si protrae oltre il termine prescritto per il versamento dell'acconto Iva relativo al periodo di imposta successivo.
A tal proposito, è utile ricordare che l'articolo 6, comma 2, della legge n. 405 del 1990, stabilisce il termine del 27 dicembre per il versamento dell'acconto.
Su questo punto, la circolare n. 28/E, del 4 agosto, chiarisce che "il reato si perfeziona quando il contribuente, ad esempio, non versa entro il 27 dicembre 2007 il debito IVA risultante dalla dichiarazione relativa all'anno 2006".
Poiché le nuove disposizioni sono entrate in vigore il 4 luglio 2006, la circolare precisa che "la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006 riguardanti l'IVA risultante dalla dichiarazione relativa all'anno 2005".

Con il nuovo articolo 10-quater (indebita compensazione), viene introdotta la nuova fattispecie penale, relativa, come la precedente, alle violazioni degli obblighi di versamento, che intende punire la compensazione dei debiti di imposta mediante l'utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti.
Anche l'articolo in commento fa rinvio all'articolo 10-bis. Di conseguenza, l'utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti è punito, anch'esso, con la reclusione da sei mesi a due anni; mentre la soglia di punibilità è fissata, al pari dell'articolo 10-ter, in 50mila euro per ciascun periodo di imposta.

Ciò significa che, se nel corso di un periodo di imposta vengono effettuate compensazioni con crediti non spettanti o inesistenti, per un importo totale inferiore alla soglia prevista dal legislatore, si concretizzerà la fattispecie penalmente rilevante soltanto nel caso in cui vengano effettuate ulteriori compensazioni, sempre nel medesimo periodo di imposta e sempre con crediti non spettanti o inesistenti, che sommate alle precedenti siano superiori a 50mila euro.

La soglia di punibilità fissata nei nuovi articoli 10-ter e 10-quater, in virtù del rinvio contenuto negli stessi all'articolo 10-bis, coerentemente con i criteri ispiratori del decreto legislativo n. 74 del 2000, si inquadra nell'intento del legislatore di limitare l'intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi.
Inoltre, il perfezionamento del reato viene individuato nel momento dichiarativo, vale a dire nella presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, o della dichiarazione del sostituto d'imposta.
Anche per i due articoli in commento non assume rilevanza penale il mero tentativo, rimanendo confinata nell'ambito amministrativo la repressione delle violazioni di carattere formale che non si concretizzano in una effettiva lesione degli interessi erariali.