Attualità
La cessione d'azienda (1)
La definizione di azienda e l'avviamento. Aspetti fiscali: le imposte dirette

La definizione di azienda
Come qualsiasi altro bene, anche l'azienda può formare oggetto di cessione, a titolo oneroso o gratuito, ovvero di conferimento in entità giuridiche diverse dall'impresa conferente. Nel primo caso, qualora la cessione avvenga dietro corrispettivo monetario, ci troveremo di fronte a un contratto di scambio, in particolare a una compravendita; nel secondo caso, invece, la fattispecie realizzata consisterà in un negozio di tipo associativo.
Al di là di ogni considerazione in merito all'aspetto contrattualistico delle operazioni sopra accennate, l'elemento che le caratterizza si rinviene specialmente sotto il profilo del bene oggetto delle stesse.

L'azienda, infatti, non può essere considerata un singolo bene, bensì un complesso di beni tra loro coordinati per lo svolgimento di un'attività imprenditoriale (articolo 2555 del codice civile). La dottrina commercialistica considera, pertanto, il bene azienda come una universalità di fatto.
Essa costituisce, in buona sostanza, la "proiezione patrimoniale" dell'impresa, ossia di quell'organismo economico che si concreta in una organizzazione di elementi personali e reali operata per il raggiungimento di un risultato economico da parte di un soggetto che si qualifica imprenditore.
L'azienda si sostanzia, dunque, in un aggregato di beni, mobili o immobili, materiali o immateriali, i quali conservano la loro individualità, ma che, da un punto di vista giuridico, subiscono un'unificazione in vista della unitarietà della loro destinazione economica.
Qualora tale destinazione comune venisse a mancare, l'azienda perderebbe la sua connotazione di entità unica e assumerebbe le vesti di una semplice pluralità di beni.

Questa natura di bene composito rivestita dall'azienda non trova, a ogni modo, riscontro né nella contabilità né nel bilancio, in cui sono invece rappresentati i singoli elementi patrimoniali attivi e passivi. In luogo del bene azienda, infatti, nelle scritture contabili compaiono i singoli elementi che fanno parte della stessa. Tale approccio, come vedremo nel prosieguo, avrà importanti conseguenze quando il cessionario si troverà di fronte all'esigenza di allocare il prezzo pagato per l'acquisto del complesso aziendale, se globalmente determinato.
La destinazione dei diversi beni costituenti l'azienda in funzione di uno scopo unitario è opera dell'imprenditore, il quale non deve essere necessariamente proprietario dei beni aziendali, ma è sufficiente che egli possa vantare, su ciascun bene, un titolo giuridico (proprietà, diritti personali, diritti reali di godimento, eccetera) che gli consenta di utilizzarli per l'esercizio dell'impresa.

Per quanto riguarda gli elementi costitutivi dell'azienda, sebbene sia pacifico ricomprendervi i beni in senso stretto di cui l'imprenditore si avvale per l'esercizio dell'impresa, non altrettanto può dirsi per altre situazioni giuridiche, quali i debiti, i crediti e persino i rapporti contrattuali. Una parte della dottrina, in realtà, tende a escludere questi ultimi dalla nozione di azienda ai sensi dell'articolo 2555 del codice civile, in quanto con essa contrastante. Infatti, secondo tale orientamento, i contratti, i debiti e i crediti sono collegati all'azienda, ma restano elementi estrinseci da questa, in quanto facenti capo direttamente all'imprenditore. Per di più, il loro trasferimento, nell'ipotesi di cessione della titolarità o del godimento dell'azienda, ben si giustifica su altre basi.

L'avviamento
Il collegamento dei beni facenti parte dell'azienda in funzione di un comune scopo produttivo, esprime di per sé un valore economico autonomo rispetto al valore dei singoli beni. Tale valore viene definito "avviamento" e rappresenta, in definitiva, la capacità dell'azienda a produrre profitti ovvero utili in misura superiore a quella ordinaria.
L'avviamento è considerato, quindi, una qualità dell'azienda e non un elemento di questa. Esso si compone, sostanzialmente, sia di un elemento soggettivo (la capacità dell'imprenditore) sia di un elemento oggettivo (gli elementi dell'azienda e talvolta il luogo dove questa è ubicata).
Pur mancando una definizione testuale dell'avviamento nella normativa civilistica, questo trova puntuale disciplina nelle norme del codice civile ai fini della sua corretta valutazione ed esposizione nel bilancio di esercizio. A tal riguardo, è bene precisare che può essere iscritto in bilancio unicamente l'avviamento che derivi da acquisizione o conferimento di azienda, o anche in caso di fusione o scissione. In definitiva, può essere iscritto in bilancio solo l'avviamento acquisito a titolo oneroso da economie terze e non quello generato internamente.

Da quanto sopra, emerge che l'avviamento non è suscettibile di vita propria indipendente dal complesso aziendale cui si riferisce. Ciò comporta che lo stesso non può formare oggetto di autonoma cessione ma, in quanto incluso nel corrispettivo pagato per l'acquisizione dell'azienda o di un suo ramo, ha un valore quantificabile. A tal riguardo, la dottrina aziendalistica ha proposto diversi metodi per il calcolo dell'avviamento che, tuttavia, in questa sede pare opportuno non esaminare.
Una volta determinato il prezzo di acquisto dell'azienda, l'avviamento altro non è che la differenza tra il prezzo pagato (o il valore di conferimento) e il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali dell'attivo e del passivo. In caso di fusione o scissione l'avviamento è costituito, rispettivamente, dall'eccedenza del costo di acquisizione della società incorporata o fusa, o del patrimonio trasferito dalla società scissa alla società beneficiaria, rispetto al patrimonio netto espresso a valori correnti.

Aspetti fiscali
Come già evidenziato in premessa, si ha cessione d'azienda in senso stretto quando il trasferimento della stessa ha luogo dietro pagamento di un prezzo. La cessione può riguardare un'azienda (o un suo ramo) posseduta da un imprenditore individuale ovvero un'azienda posseduta da un'impresa collettiva (società di persone, società di capitali, eccetera). Nel primo caso, qualora venga ceduta l'unica azienda posseduta il cedente perderà la sua qualifica di imprenditore; nel caso, invece, di cessione effettuata da una società o un ente, l'operazione può determinare lo scioglimento del soggetto cedente ovvero la prosecuzione dell'attività d'impresa da parte dello stesso che impiegherà il denaro ricevuto con la cessione in nuovi e diversi investimenti.

Le imposte dirette
Tassazione ordinaria
Ai fini delle imposte sui redditi, la cessione d'azienda trova la sua disciplina principale nell'articolo 86 del Tuir che si occupa delle plusvalenze patrimoniali. Il secondo periodo del comma 2, infatti, stabilisce che "concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso".
La cessione d'azienda, quindi, genera normalmente in capo al cedente una plusvalenza tassabile (o una minusvalenza deducibile) rientrante nella categoria dei redditi d'impresa, a prescindere dalla natura del soggetto, impresa individuale o collettiva, che la pone in essere (rientra, invece, nella categoria dei redditi diversi la plusvalenza realizzata tramite cessione dell'unica azienda dell'imprenditore individuale precedentemente concessa in affitto o usufrutto ovvero dell'azienda posseduta da un privato non imprenditore).
Tale plusvalenza, come precisato con la circolare n. 141 del 4 giugno 1998, non rileva ai fini della determinazione della base imponibile Irap.

Per quanto riguarda la quantificazione della predetta plusvalenza occorre fare riferimento ai criteri generali dettati dal primo periodo del citato comma 2 dell'articolo 86. In base a tale disposizione, la plusvalenza (o minusvalenza) è costituita dalla differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato dei beni costituenti l'azienda stessa.
Ciò che rileva ai fini del calcolo sopra evidenziato è, quindi, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni facenti parte l'azienda, e non quello contabile. Ne consegue che, qualora i valori civili e fiscali dei beni aziendali al momento della cessione non fossero tra loro allineati, la plusvalenza rilevata in sede civilistica potrebbe non coincidere con quella determinata ai fini fiscali, che costituisce la base su cui determinare le imposte dovute.
Va detto, inoltre, che il corrispettivo della cessione d'azienda rappresenta un valore unitario che identifica il prezzo dell'intero complesso preso in considerazione e, generalmente, non è posto in relazione coi singoli elementi che la compongono. Ciò comporta che alla determinazione della plusvalenza o minusvalenza, globalmente individuata, concorrono anche quei beni che, se ceduti autonomamente, avrebbero dato origine a ricavi e non a plusvalenze (ad esempio, giacenze di magazzino).

La plusvalenza realizzata, come previsto dal comma 4 dell'articolo 86, può essere rateizzata in quote costanti per un massimo di cinque esercizi. Ciò a condizione che l'azienda ceduta sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni. A tal riguardo, va precisato che il periodo di possesso decorre dalla data di acquisto, ovvero di costituzione dell'impresa, a prescindere dal momento in cui i singoli beni sono entrati a far parte del complesso aziendale. Pertanto, una volta soddisfatto tale requisito, rientrano nel regime agevolato anche beni acquistati successivamente, ancorché non posseduti per un triennio. Nel calcolo del triennio, inoltre, dovrebbero essere inclusi anche i periodi durante i quali l'azienda è stata concessa in affitto o usufrutto (cfr. circolare n. 320 del 19 dicembre 1997).

La scelta di frazionare la plusvalenza deve risultare dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui la stessa è realizzata.
Va rammentato, a questo proposito, che, nel caso in cui la cessione riguardi l'unica azienda dell'imprenditore individuale, la facoltà di rateizzare la plusvalenza in cinque esercizi non può essere esercitata. Ciò in quanto, proprio per effetto della cessione, verrebbe a mancare in capo al cedente la qualifica di imprenditore, che costituirebbe presupposto necessario per il meccanismo della rateizzazione. In sostanza, tale facoltà verrebbe negata in quanto nei periodi d'imposta successivi al realizzo mancherebbe l'ambito oggettivo (reddito d'impresa) in cui collocare tale elemento reddituale.
Diverso sarebbe, invece, il caso di inizio di una nuova attività d'impresa contestualmente alla cessione dell'attività precedentemente esercitata. In tale ipotesi, visto che la qualifica di imprenditore permane nel corso del periodo d'imposta, può essere applicata la disposizione agevolativa della rateizzazione. Tuttavia, qualora la qualifica di imprenditore dovesse venire a mancare nel corso del quinquennio, la plusvalenza residua concorrerebbe a formare il reddito tutta nell'ultimo periodo d'imposta.

Sulla base di quanto finora esposto, si evince come la cessione d'azienda a titolo oneroso, a differenza di altre operazioni sui soggetti (trasformazione, fusione, scissione), sia considerata un'operazione realizzativa dei plusvalori insiti nei beni aziendali. Non si ravvisano, infatti, ragioni per rinviare la tassazione della plusvalenza, visto che il bene plusvalente è stato ceduto rendendo così certa e definitiva quella ricchezza cui si collega.
L'operazione, in sintesi, viene tassata in quanto è stata realizzata la monetizzazione del plusvalore maturato sul complesso aziendale.

Sostanzialmente, l'operazione di cessione d'azienda è simmetrica: il prezzo pagato dal cessionario rappresenta il costo da questo sostenuto per l'acquisto del complesso aziendale (più l'eventuale avviamento). Il costo, in quanto tale, ai sensi dell'articolo 110 del Tuir, costituisce il valore fiscalmente riconosciuto dei beni facenti parte dell'azienda, sul quale il cessionario calcolerà i futuri ammortamenti e determinerà le plusvalenze o minusvalenze in caso di successiva cessione.
L'acquirente, da parte sua, iscriverà nel proprio bilancio i singoli cespiti dell'azienda acquisita, in base al corrispettivo contrattuale, e tali valori saranno riconosciuti anche fiscalmente. L'eventuale eccedenza del prezzo pagato rispetto al valore corrente complessivo dei beni acquisiti (al netto delle passività trasferite) costituirà l'avviamento, iscrivibile come tale tra le immobilizzazioni immateriali. Sotto il profilo fiscale, l'articolo 108 del Tuir consente, relativamente a tale bene e per ogni periodo d'imposta, di dedurre quote di ammortamento per un importo non superiore a un decimo del valore stesso (diverso trattamento è previsto per l'ammortamento civilistico dell'avviamento cui si farà riferimento nel prosieguo).

Una problematica si può verificare, in genere, quando il prezzo pagato per l'acquisto del complesso aziendale è pattuito in misura globale e non analitica sui singoli beni. Al riguardo, infatti, non è detto che il contratto di cessione contenga una ripartizione del prezzo sui singoli cespiti aziendali e, anche quando tale imputazione ci fosse, essa potrebbe non essere vincolante ai fini della evidenziazione di tali valori nelle scritture contabili dell'acquirente.
In tal caso, la ripartizione del corrispettivo globale tra i vari beni sembra poter essere effettuata unicamente a discrezione del cessionario, il quale potrà valutare, ad esempio, la convenienza a imputare il prezzo pagato sui beni a più elevato coefficiente di deducibilità.
Tuttavia, è opportuno evidenziare che qualora tale allocazione fosse utilizzata senza ragionevolezza, al solo fine di conseguire un indebito risparmio d'imposta tramite la trasmissione di costi fiscali da un cespite a un altro, potrebbe trovare applicazione la norma antielusiva contenuta nell'articolo 37-bis del Dpr 600/73, che consente all'Amministrazione finanziaria la possibilità di disconoscere i vantaggi fiscali in tal modo ottenuti.
Tale modus operandi, d'altronde, non costituisce una novità del sistema tributario, in quanto è ravvisabile anche in altre operazioni straordinarie. Ad esempio, ciò avviene in caso di fusione per quanto riguarda l'allocazione del disavanzo da annullamento, dove il soggetto incorporante non è vincolato a seguire criteri predeterminati nell'attribuzione dei valori.
Una volta effettuata l'iscrizione dei beni nella contabilità del cessionario, il regime fiscale applicabile agli stessi è quello proprio delle singole categorie di beni appartenenti all'impresa.

Per ciò che concerne l'ammortamento dei beni strumentali in capo al cedente, va evidenziato che, con la risoluzione del 12 febbraio 2002, n. 41, l'Agenzia delle Entrate si è espressa nel senso di ritenere corretto il calcolo delle quote di ammortamento dei beni facenti parte l'azienda ceduta o conferita effettuato ragguagliando le quote ordinarie ai giorni che intercorrono tra l'inizio del periodo d'imposta e la data dell'operazione straordinaria. A parere dell'Agenzia, infatti, l'utilizzo del criterio di deducibilità, pro rata temporis, è necessario al fine di individuare, da un punto di vista fiscale, la componente straordinaria di reddito derivante dalla cessione o dal conferimento nell'ambito dell'unico risultato d'esercizio.
Al tal riguardo, la citata risoluzione richiama il principio contabile n. 30, che, integrando quanto affermato al punto D.XII del principio n. 16, ha ritenuto corretto il comportamento che prevede il calcolo della quota d'ammortamento relativa alla frazione d'esercizio nel quale il cespite è stato ceduto, al fine di evidenziare correttamente la plusvalenza o minusvalenza realizzata al netto di tale ammortamento. Tale richiamo trova giustificazione nel fatto che, a parere dell'Agenzia, il metodo utilizzato in sede contabile per il calcolo dell'ammortamento "in coda" assume rilievo anche ai fini fiscali per il principio di derivazione disciplinato dall'articolo 83 del Tuir.
Sono pertanto deducibili le quote d'ammortamento relative alle immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dell'esercizio, determinate secondo il criterio del pro rata temporis, a condizione che, tuttavia, tale criterio venga applicato uniformemente per tutti i beni dismessi o alienati.
Il cessionario dell'azienda, dal canto suo, applicherà ai cespiti acquistati con il complesso aziendale le regole relative all'acquisto di beni usati, che prevedono la possibilità di ricorrere all'ammortamento anticipato soltanto con riferimento al primo periodo d'imposta.

Tassazione separata
Per quanto riguarda esclusivamente le persone fisiche, l'articolo 58, comma 1, del Tuir consente di assoggettare la plusvalenza realizzata tramite la cessione d'azienda al regime della tassazione separata previsto dall'articolo 17 dello stesso Tuir, escludendola pertanto dall'ambito di applicazione dell'articolo 86.
A tal fine, è necessario che l'azienda oggetto della cessione sia posseduta da più di cinque anni e che ne sia fatta esplicita richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta al quale la plusvalenza sarebbe imputabile come componente di reddito d'impresa. Ai fini del calcolo del quinquennio, si rimanda a quanto detto sopra in tema di rateizzazione della plusvalenza.

E' bene sottolineare che, per usufruire del regime di tassazione separata, non è necessario che il cedente abbia perduto, a seguito della cessione dell'attività commerciale, lo status di imprenditore. Infatti, il citato comma 2 dell'articolo 17 risolve implicitamente tale questione laddove prevede che l'opzione in tal senso può essere esercitata in presenza di plusvalenze conseguite "da persone fisiche nell'esercizio di imprese commerciali".

Elemento comune ai due tipi di tassazione, ordinaria e separata, è costituito dall'imputazione temporale della plusvalenza. Anche per la tassazione separata, infatti, l'articolo 21, comma 1, prevede il criterio della competenza; viene data cioè rilevanza al momento della cessione prescindendo dalla data di pagamento del corrispettivo pattuito.

Nel caso in cui sia stata esercitata l'opzione per la tassazione separata, va evidenziato che non è possibile usufruire della facoltà sopra descritta che consente la rateizzazione della plusvalenza realizzata.

1 - continua. La seconda puntata venerdì 11 novembre

Gianluca Martani
pubblicato Lunedì 7 Novembre 2005

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