Attualità
La cessione d'azienda (3)
Aspetti fiscali: le imposte indirette e la responsabilità del cessionario

Le imposte indirette
L'imposta sul valore aggiunto

La cessione d'azienda o di rami d'azienda, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera b), del Dpr 633/72, si configura come un'operazione esclusa dal campo di applicazione dell'Iva. Tale esclusione, prevista sin dall'introduzione dell'imposta sul valore aggiunto nell'ordinamento tributario italiano, trae origine dalla necessità di eliminare le difficoltà che si incontrerebbero, nel caso in cui tali operazioni fossero assoggettate all'imposta, in sede di valutazione del complesso aziendale trasferito.
Ai fini della determinazione della base imponibile Iva infatti, occorrerebbe fare esclusivamente riferimento ai soli elementi materiali che costituiscono l'azienda o il ramo aziendale ceduti. Non si dovrebbe, quindi, tenere conto dei debiti e dei crediti trasferiti né, in particolare, della parte di corrispettivo che si riferisce all'avviamento (elementi che invece rilevano nei Paesi che assoggettano a Iva le cessioni di cui trattasi).
Ulteriore considerazione che ha determinato l'esclusione dal campo di applicazione dell'Iva è che tale impostazione non comporta alcun svantaggio per l'erario. Considerando il meccanismo di applicazione dell'Iva, infatti, se da una parte il cedente sarebbe tenuto a versare l'imposta addebitata in via di rivalsa al cessionario, dall'altra quest'ultimo avrebbe diritto a detrarre la stessa imposta corrisposta al cedente e, in definitiva, l'operazione risulterebbe del tutto neutrale per l'erario.

Imposta di registro, ipotecaria e catastale
L'ambito di applicazione dell'imposta di registro sui principali atti di riorganizzazione aziendale e societari si è fortemente ridotto negli ultimi anni. Il conferimento d'azienda, le fusioni, le scissioni e le trasformazioni (tranne casi particolari) sono, infatti, escluse da imposta proporzionale e assoggettate a imposta fissa. La cessione d'azienda, tuttavia, non rientra specificatamente tra gli atti societari, visto che può essere posta in essere anche tra persone fisiche, e, pertanto, continua a essere assoggettata a imposta di registro in misura proporzionale.
D'altronde, vige anche per tali operazioni il principio generale di alternatività tra imposta di registro e Iva. In base a tale principio, qualora uno stesso atto abbia a oggetto operazioni assoggettate a Iva (ossia tutte le operazioni rientranti nel campo di applicazione del tributo ancorché esenti o non imponibili), lo stesso rimane escluso dall'imposta proporzionale di registro. Come precedentemente osservato, la cessione d'azienda è operazione esclusa dal campo di applicazione dell'Iva, quindi nessun ostacolo si frappone alla sua tassazione proporzionale ai fini dell'imposta di registro.

Ai sensi dell'articolo 3, lettera b), del Dpr 131/86, il contratto in questione è soggetto a registrazione in termine fisso anche qualora non sia redatto per iscritto. Da un punto di visto civilistico, infatti, la cessione d'azienda non richiede la forma scritta a pena di nullità, ma solo ad probationem.
Il termine per la registrazione è quello ordinario di venti giorni dalla stipula dell'atto. Per gli atti formati all'estero, aventi a oggetto aziende esistenti nel territorio dello Stato, il termine è prolungato a sessanta giorni. L'ufficio competente è quello nella cui circoscrizione risiede il notaio obbligato a registrare l'atto.

Per quanto riguarda la base imponibile, questa è data dal valore corrente dell'azienda ceduta, ossia dal valore complessivo dei beni che la compongono (articolo 51, comma 4, Dpr 131/86), comprensivo dell'avviamento, e al netto di debiti e altre passività. Si tratta, in sostanza, di uno dei casi in cui l'imposta non colpisce il corrispettivo contrattuale, bensì il valore corrente del bene ceduto.
Tra i beni aziendali che rilevano ai fini del calcolo della base imponibile, non vanno ricompresi quelli indicati all'articolo 7, parte I della Tariffa (unità da diporto), che scontano l'imposta secondo le modalità proprie.
Le passività sono quelle risultanti dai libri contabili obbligatori e da atti aventi data certa, con esclusione di quelle che il cedente si è impegnato a estinguere e di quelle relative alle unità da diporto di cui sopra. Va evidenziato che per evitare diversità di trattamento tra chi adotta una contabilità ordinaria e chi invece ha una contabilità semplificata, il riferimento ai "libri contabili obbligatori" deve essere inteso in relazione non solo ai libri previsti dal codice civile ma anche a quelli obbligatori per la legge tributaria.

L'imposta è calcolata applicando alla base imponibile di cui sopra l'aliquota residuale del 3 per cento, salvo che nell'azienda siano compresi beni soggetti ad aliquote diverse (ad esempio, beni immobili). In tale ultimo caso, come previsto dall'articolo 23 del Dpr 131/86, si applicano le aliquote relative ai diversi beni, a condizione che per gli stessi siano stati pattuiti, nel contratto di cessione, corrispettivi distinti. In assenza di separata indicazione, si rende applicabile l'aliquota più elevata. Ai sensi del comma 4 del citato articolo 23, ai fini dell'applicazione delle differenti aliquote, le passività si imputano ai diversi beni proporzionalmente al valore di ciascuna categoria di bene.

Da ultimo, giova ricordare che, qualora nell'azienda ceduta siano ricompresi degli immobili per i quali risultino indicati distintamente i corrispettivi, gli uffici fiscali non potranno procedere a rettifiche di valore degli stessi quando questi ultimi siano stati dichiarati in misura non inferiore al valore catastale moltiplicato per i coefficienti indicati al comma 4 dell'articolo 52 del Dpr 131/86.
Se l'azienda ceduta comprende beni immobili, si devono applicare anche le imposte ipotecaria e catastale (rispettivamente nella misura del 2 e 1 per cento). Ai fini del calcolo della base imponibile, gli articoli 2 e 10 del Dlgs 347/90 rimandano integralmente alle norme in materia di imposta di registro. A tal riguardo, la recente risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 125 del 5 ottobre 2005 ha confermato il costante orientamento giurisprudenziale, che ritiene non applicabile, ai fini di tali imposte, la decurtazione delle passività gravanti sugli immobili dell'azienda ceduta, prevista invece per la determinazione dell'imposta di registro.

Responsabilità solidale del cessionario
Al fine di evitare situazioni pericolose per l'erario dove proprietari di aziende di piccole dimensioni si "abbandonavano" a palesi fenomeni evasivi per poi cedere il complesso aziendale e occultare il corrispettivo incassato dalla cessione, il legislatore è intervenuto in materia con una norma di tutela tesa a estendere la responsabilità per i debiti tributari relativi all'azienda ceduta anche in capo al cessionario.
L'articolo 14 del Dlgs 472/97, infatti, prevede che il cessionario d'azienda risponde solidalmente con il cedente per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, ma riferibili a violazioni commesse in periodi precedenti.

La responsabilità di cui sopra non è piena, ma limitata al valore dell'azienda (o del ramo d'azienda) ceduta, che è quello accertato dal competente ufficio tributario o, in mancanza, quello dichiarato dalle parti. E' fatta salva, in ogni caso, la preventiva escussione del cedente.
Tuttavia, il cessionario potrebbe anche non essere a conoscenza dell'esistenza di passività fiscali in capo al cedente. Al fine di garantire, quindi, la buona fede dell'acquirente, il comma 3 della norma in esame limita la sua responsabilità ai debiti risultanti dal certificato che gli uffici sono tenuti a rilasciare a richiesta dell'interessato. Se da tale certificato non risultano contestazioni ovvero se non è rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta, la norma prevede un effetto liberatorio.
Il predetto comma 3 non specifica espressamente chi possa presentare tale richiesta. Sul punto, è intervenuta la circolare ministeriale del 10 luglio 1998, n. 180, che ha specificato che la richiesta può essere avanzata sia dal cedente che dal cessionario in fieri. Quest'ultimo, a ogni modo, dovrà dimostrare all'ufficio l'interesse al rilascio del certificato in questione (ad esempio, un contratto preliminare di cessione). Inoltre, la circolare appena richiamata specifica che venga espresso esplicitamente il consenso del cedente a che il cessionario richieda il certificato.
Per quanto riguarda, invece, il momento in cui richiedere il certificato, l'articolo 14 nulla dispone in merito. Pare, tuttavia, ragionevole che la richiesta debba essere avanzata prima della cessione, ossia prima che il cessionario divenga titolare giuridicamente dell'azienda.

Nonostante il rilascio del certificato, la responsabilità solidale del cessionario potrebbe in ogni caso essere riconosciuta quando questi non era in buona fede al momento della richiesta. Infatti, il cessionario potrebbe in ogni caso essere a conoscenza di contestazioni non risultanti dal certificato in esame. Ovviamente, in tale ipotesi, l'onere di provare la mala fede è a carico dell'Amministrazione finanziaria. Tra l'altro, una volta provata la mala fede, è applicabile automaticamente il comma 4 dell'articolo 14, che prevede il non assoggettamento della responsabilità del cessionario alle limitazioni previste dal predetto articolo, qualora la cessione "sia stata attuata in frode dei crediti tributari".
Ai sensi del comma 5 dell'articolo 14, tale frode si presume quando il trasferimento sia stato effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante, salvo prova contraria.

3 - continua. La quarta puntata sarà pubblicata venerdì 18; le prime due sono consultabili nella sezione "Riflettori su..."

Gianluca Martani
pubblicato Martedì 15 Novembre 2005

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