Attualità
L'Ires per le cooperative (2)
Il calcolo delle imposte per le società a mutualità prevalente: esempi pratici
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Secondo quanto descritto nel precedente intervento, per una cooperativa a mutualità prevalente non agricola, né della piccola pesca, le disposizioni previste nella Finanziaria 2005(1) prescrivono che alla formazione del reddito imponibile:

  • non concorre il 30 per cento degli utili netti annuali, in quanto destinato al fondo di riserva legale(2)
  • concorre il 30 per cento degli utili netti(3)
  • non concorre la rimanente quota degli utili netti se destinata a riserva indivisibile(4)
  • non concorre la quota del 3 per cento degli utili netti destinata obbligatoriamente(5) ai fondi mutualistici(6)
  • si applicano le disposizioni atte a evitare l'effetto "imposte su imposte"(7).

E' pertanto possibile osservare che, per le cooperative a mutualità prevalente(8), la non applicazione dell'articolo 12 della legge 904/1977 prevista sul 30 per cento degli utili netti (e dunque la loro imponibilità) è disposta indipendentemente dalla loro destinazione, quindi sia nel caso in cui siano destinati a riserva indivisibile che diversamente.
Per le società cooperative e loro consorzi che non presentano i requisiti della mutualità prevalente(9), l'agevolazione prevista dal ripetuto articolo 12 della legge 904/1977, si applica limitatamente alla quota del trenta per cento degli utili netti annuali destinati a riserva legale, sempre che tale quota, per espressa previsione statutaria, venga accantonata a riserva indivisibile(10).
Per ciò che concerne invece le cooperative senza clausole mutualistiche(11), di cui all'articolo 223-quinquiesdecies delle disposizioni attuative del codice civile, invece, non avendo accesso ai benefici fiscali, subiranno una tassazione piena e dovranno accantonare al fondo di riserva legale il 20 per cento degli utili netti annuali. Ovviamente, queste cooperative non devono rispettare alcun vincolo di destinazione degli utili a riserve indivisibili.

Per ciò che concerne, infine, l'applicazione della norma di cui all'articolo 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, destinata a evitare l'effetto "imposte su imposte", la variazione in diminuzione da operare, "dovrà essere proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione ed il totale dell'utile stesso"(12).

Osserviamo un esempio di determinazione del reddito per una cooperativa a mutualità prevalente.

Esempio n. 1

Utile lordo1.000,00
Variazioni in aumento200,00


Si supponga che venga accantonato a riserva indivisibile l'intero utile al netto delle imposte, che residua alla quota accantonata a riserva legale e alla quota che comunque concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi del comma 460 della Finanziaria 2005.

 

Senza effetto
"imposte su imposte"
(art. 21, c. 10, L.449/1997)

Utile netto835,00
Variazioni in aumento200,00
Quota utile imponibile251,00
Variazioni in aumento per imposte165,00
Totale variazioni in aumento616,00
Variazione in diminuzione per utile netto

835,00

-Quota utile imponibile251,00
-Riserva minima251,00
-Quota accantonata a riserva indivisibile333,00
Quota fondi mutualistici25,00
Variazione in diminuzione per imposte (art. 21, c. 10, L.449/1997)91,00
Totale variazioni in diminuzione951,00
Reddito imponibile500,00
IRES 165,00


Pertanto, abbiamo un utile netto pari a 835,00 così determinato:
Utile lordo 1.000,00
Ires (165,00)
Utile netto 835,00


Destinazione dell'utile netto:

Quota utile imponibile [30% utile netto]
(comma 460, legge 311/2004) (può o meno essere destinato a riserva indivisibile)
251,00
Riserva minima obbligatoria [30% utile netto]
(non imponibile ex articolo 6, comma 1, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63)
251,00
Quota accantonata a riserva indivisibile [quota rimanente dell'utile netto]
(non imponibile ex articolo 12, legge 904/1977)
333,00
Quota fondi mutualistici [3% utile netto]
(non concorre ex articolo 1, comma 463, legge 311/2004)
25,00


Scomposizione delle imposte:

Ires 165,00
Imposte deducibili [Ires sulle variazioni]
(articolo 21, comma 10, legge 449/1997)
91,00
Imposte indeducibili [Ires sull'utile netto tassato (30% - 3%)]
(articolo 99, comma 1, del Tuir)
74,00


Risulta necessario specificare che il calcolo da effettuare prevede una struttura di iterazione per cui è necessario calcolare l'importo dell'utile netto e delle imposte indeducibili mediante una sequenza crescente in cui ciascun elemento della serie è maggiore di quello che precede, ma, essendo l'incremento sempre minore, la sequenza si arresta a un dato arrotondamento prestabilito (essendo un calcolo di imposte la serie deve interrompersi all'unità di euro).

Prova di quanto affermato si evince dall'ipotesi in cui le variazioni in aumento siano pari a zero.

Esempio n. 2
Utile lordo1.000,00
Variazioni in aumento0,00


Si supponga che venga accantonato a riserva indivisibile l'intero utile al netto delle imposte, che residua alla quota accantonata a riserva legale e alla quota che comunque concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi del comma 460 della Finanziaria 2005.

 

Senza effetto
"imposte su imposte"
(art. 21, c. 10, L.449/1997)

Utile netto894,00
Variazioni in aumento0,00
Quota utile imponibile268,00
Variazioni in aumento per imposte106,00
Totale variazioni in aumento374,00
Variazione in diminuzione per utile netto

894,00

-Quota utile imponibile251,00
-Riserva minima251,00
-Quota accantonata a riserva indivisibile333,00
Quota fondi mutualistici27,00
Variazione in diminuzione per imposte
(art. 21, c. 10, L.449/1997)
26,00
Totale variazioni in diminuzione947,00
Reddito imponibile321,00
IRES 106,00


Pertanto, abbiamo un utile netto pari a 894,00 così determinato:
Utile lordo 1.000,00
Ires (106,00)
Utile netto 894,00

Destinazione dell'utile netto:

Quota utile imponibile [30% utile netto]
(comma 460, legge 311/2004)
(può o meno essere destinato a riserva indivisibile)
268,00
Riserva minima obbligatoria [30% utile netto]
(non imponibile ex articolo 6, comma 1, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63)
268,00
Quota accantonata a riserva indivisibile [quota rimanente dell'utile netto]
(non imponibile ex articolo 12, legge 904/1977)
358,00
Quota fondi mutualistici [3% utile netto]
(non concorre ex articolo 1, comma 463, legge 311/2004)
27,00


Scomposizione delle imposte:

Ires 106,00
Imposte deducibili [Ires sulle variazioni (unica variazione le imposte indeducibili)] (articolo 21, comma 10, legge n. 449/1997)26,00
Imposte indeducibili [Ires sull'utile netto tassato (30% - 3%)]
(articolo 99, comma 1, del Tuir)
80,00


Per completezza deve osservarsi che le variazioni in ottemperanza alle disposizioni fiscali, da effettuare in dichiarazione ai sensi dell'articolo 83 del Tuir, potrebbero avere anche segno negativo.

In particolare, nell'ipotesi in cui il delta variazioni sia negativo nella misura pari o superiore all'8,2 per cento dell'utile lordo, l'Ires è del tutto indeducibile, in quanto interamente attinente alla quota imponibile degli utili netti e non alle variazioni fiscali.
Nel caso in cui, invece, il delta variazioni sia negativo nella misura pari al 27 per cento dell'utile lordo, non vi è Ires e, pertanto, l'utile lordo e netto coincidono.
Nell'eventualità, infine, in cui il delta variazioni sia negativo in misura superiore al 27 per cento dell'utile lordo, si determina una perdita fiscale. Se vi sono i presupposti per l'iscrizione di imposte anticipate, l'utile netto è superiore all'utile lordo.

Nel prossimo conclusivo intervento si evidenzieranno le disposizioni specifiche per le cooperative sociali e di produzione e lavoro.

2 - continua. La prima puntata è su FISCOoggi di mercoledì 18, la terza e ultima sarà pubblicata venerdì 20 maggio


NOTE:
1) Articolo 1, commi da 460 a 466, legge 30 dicembre 2004, n. 311.

2) Articolo 6, comma 1, del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.

3) Articolo 1, comma 460, legge 30 dicembre 2004, n. 311.

4) Articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904.

5) Articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59.

6) Articolo 1, comma 463, legge 30 dicembre 2004, n. 311.

7) Articolo 21, comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449.

8) Sono cooperative a mutualità prevalente quelle che rispettano sia i requisiti oggettivi (articoli 2512 e 2513 del codice civile) che soggettivi (inserimento nello statuto delle clausole di cui all'articolo 2514 del codice civile) previsti dalla norma.

9) Sono cooperative senza i requisiti della mutualità prevalente quelle che rispettano soltanto i requisiti soggettivi (inserimento nello statuto delle clausole di cui all'articolo 2514 del codice civile) previsti dalla norma, ma non rispettano i requisiti di prevalenza (articoli 2512 e 2513 del codice civile).

10) Istruzioni di Unico 2005, paragrafo n. 3.5, "Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005) - Riordino del trattamento tributario delle società cooperative e loro consorzi".

11) Le cooperative senza clausole mutualistiche non rispettano né i requisiti soggettivi né quelli oggettivi della mutualità prevalente.

12) Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 16 marzo 2005, n. 10 (risposte a quesiti).

pubblicato Giovedì 19 Maggio 2005

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