La reintroduzione del delitto di omesso versamento di ritenute, prevista dal nuovo articolo 10-bis del Dlgs n. 74 del 2000 (si veda anche il precedente intervento pubblicato su FISCOoggi del 18 gennaio 2005), inserito dalla legge finanziaria del 2005, pone nuovamente in primo piano l'annosa questione del concorso tra norme.
Il nuovo delitto punisce quei soggetti che abbiano omesso il versamento, entro la data di presentazione del modello di dichiarazione, di ritenute certificate per un importo superiore ai 50mila euro. In linea con l'impianto sanzionatorio della riforma dei reati tributari, attuata con l'emanazione del Dlgs n. 74 del 2000, la norma in esame sanziona l'omissione soltanto con la reclusione da sei mesi a due anni, ancorandola al superamento della predetta soglia di punibilità.

L'introduzione della fattispecie penale, dovuta principalmente alla riscontrata frequenza della condotta omissiva in esame, così come chiarito nella relazione illustrativa alla finanziaria del 2005 (legge n. 311 del 30 dicembre 2004) porta, in sede applicativa, a un doveroso coordinamento con quanto previsto dal Dlgs n. 471 del 18 dicembre 1997, contenente la disciplina delle sanzioni tributarie non penali. Tra le fattispecie ivi previste assume rilievo, in questa sede, quella di cui all'articolo 13, con la quale, in via generale, viene sanzionato l'omesso versamento, totale o parziale, alle scadenze legislativamente previste, dell'importo risultante dalla dichiarazione.
L'ampia portata applicativa della norma sembrerebbe ricomprendere anche l'ipotesi di omesso versamento di ritenute punite penalmente dalla norma sopra menzionata. Ciò fa sorgere la questione sulla natura, formale o apparente, del concorso tra norma penale e amministrativa.

Così come disposto dall'articolo 81 del codice penale (e specularmene dall'articolo 12 del Dlgs n. 472 del 18 dicembre 1997), si ha concorso formale quando uno stesso soggetto, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni di legge ovvero commette più violazioni della medesima disposizione di legge. In tal caso, opera il regime del cumulo giuridico, secondo cui il reo soggiace alla pena prevista per la violazione più grave, aumentata fino al triplo.
Diversamente, il concorso apparente fra norme si verifica quando uno stesso fatto appare punibile da due o più fattispecie incriminatici, ma in realtà, a una attenta verifica, la convergenza di norme non è reale, poiché soltanto una fra queste è quella applicabile al caso di specie.
Da ciò consegue l'applicabilità della sola sanzione relativa alla norma così individuata.

In ambito penale, la problematica del conflitto apparente fra norme è regolata dall'articolo 15 del codice penale, in base al quale "quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge generale, salvo che sia altrimenti stabilito".
Pertanto, il principio di specialità opera allorché una condotta sia, prima facie, riconducibile all'interno di più fattispecie, ma sia soltanto una, che preveda elementi ulteriori e specializzanti, quella effettivamente applicabile.

In dottrina e giurisprudenza si è ampiamente dibattuto sull'espressione stessa materia, identificata non solo come medesimo fatto, ma anche come identità e omogeneità del bene giuridico protetto dalle norme in concorso. In senso opposto, si è ritenuto che il concetto in esame vada valutato in relazione al caso concretamente verificatosi, di modo che prevarrebbe la norma che, sulla base degli elementi realizzativi della condotta posta in essere, appaia prevalente sulle altre astrattamente applicabili.
Invero, i due criteri sembrano andare oltre la lettera della norma. Nel primo caso, il riferimento all'identità del bene giuridico potrebbe portare alla comminazione di più sanzioni in presenza di uno stesso fatto tipizzato dalle norme in concorso; nel secondo, invece, la valutazione del fatto concreto non fornisce le stesse garanzie di certezza offerte dal ricorso a un criterio astrattamente predefinito.
Il concetto di stessa materia va, quindi, inteso semplicemente quale medesimo fatto così come descritto dalle norme in concorso apparente.

Individuato così il presupposto previsto dall'articolo 15, occorre precisare come il concetto di specialità sia stato inteso in relazione al rapporto che lega le norme in conflitto apparente.
In senso unanime si è ritenuto che sussista un rapporto di specialità quando tra le due fattispecie il rapporto è di tipo unilaterale, da genus a species, tale che l'una contenga tutti gli elementi dell'altra con l'aggiunta di alcuni elementi specificanti o additivi.
Più controversa è la cosiddetta teoria della specialità bilaterale (o reciproca), che si realizzerebbe allorché le norme in conflitto siano al contempo generali e speciali, poiché, nonostante la presenza di un nucleo comune, prevedano altri elementi specializzanti o generici l'una rispetto all'altra. In tal caso, mancando un rapporto di genus a species, si ipotizza il ricorso ad altri criteri logico- strutturali che consentano l'individuazione in astratto della norma speciale. In particolare, assume rilievo il complesso normativo in cui sono inserite le norme laddove sia possibile individuare una legge speciale rispetto a una di tipo generale. Altrettanto rilevante è, poi, il criterio della specialità tra soggetti in virtù del quale si da prevalenza alla norma che preveda una determinata qualifica per i destinatari. E infine, sarà considerata specifica quella norma che presenti un maggior numero di elementi specializzanti rispetto alle altre.

Definiti i limiti di operatività della previsione normativa in questione, è bene precisare che il principio di specialità è parso di per sé insufficiente a risolvere quei casi in cui, pur non sussistendo un rapporto di genere a specie o di specialità reciproca, come sopra delineato, tuttavia appaia ingiusta la contemporanea applicazione di due sanzioni.
Per arginare ipotesi di doppia punibilità, sono stati, allora, elaborati in sede dottrinaria altri due criteri ritenuti idonei a risolvere quelle ipotesi che appaiono sfuggire dal campo di applicazione dell'articolo 15 c.p.: sussidiarietà e assorbimento.
Il primo si applicherebbe allorquando due norme tutelino il medesimo bene giuridico pur prevedendo diversi livelli di offensività, una ritenuta più grave (e quindi prevalente) rispetto all'altra, in conseguenza del diverso grado di intensità dell'aggressione al bene tutelato. Tipica espressione di tale concetto è, peraltro, fornita dal legislatore laddove esclude espressamente l'applicabilità di una norma qualora il fatto commesso sia previsto da una fattispecie più grave (la cosiddetta clausola di riserva).
Con il principio dell'assorbimento (o consunzione), invece, si assume un criterio di valore secondo cui lo stesso fatto, previsto da norme diverse, viene sanzionato soltanto da quella fattispecie che esprima il maggiore disvalore sociale, comprendendo interamente l'offensività della fattispecie sussunta. In altre parole, quest'ultimo criterio opererebbe quando "lo scopo della norma che prevede un reato minore sia chiaramente assorbito da quello relativo ad un reato più grave, il quale esaurisca il significato antigiuridico del fatto, sicché appaia con evidenza inammissibile la duplicità di tutela e di sanzione in relazione al principio di proporzione fra fatto illecito e pena che ispira il nostro ordinamento" (Cass., sez. V, sent. n. 4093 del 5 maggio 1981).

Chiarito ciò, va rilevato che il legislatore della riforma dei reati tributari ha previsto, con l'articolo 19 del citato decreto attuativo, il principio di specialità anche nel campo tributario per dirimere il concorso apparente fra norme penali e amministrative. La disposizione normativa, in attuazione dell'articolo 9 della legge delega del 25 giugno 1999, n. 205, e in armonia con quanto previsto in generale per le sanzioni amministrative nella legge del 24 novembre1981, n. 689, stabilisce che "quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale".
Il ricorso al principio di specialità, nel caso di convergenza di norme sanzionatorie eterogenee su un medesimo fatto, ripropone inevitabilmente i medesimi dubbi posti in ambito penale circa la validità di tale criterio a risolvere i casi in parola e l'ammissibilità o meno di prelevare da quel contesto i criteri di sussidiarietà e assorbimento.

Applicando in primis il principio di specialità, va evidenziato che configurare un rapporto di genere a specie tra le fattispecie previste dagli articoli 13 Dlgs 471/97 e 10-bis Dlgs 74/2000 rischia di condurre a una soluzione negativa. E' indubbio che entrambe le norme tutelino l'interesse dell'erario a incassare somme dovute da una determinata categoria di soggetti e al cui versamento, per una maggiore economicità, sono preposti i sostituti d'imposta, ma, laddove si ritenga che la norma speciale - l'unica applicabile al caso concreto - debba avere oltre agli elementi di quella generale anche altri non previsti dalla prima, ci si rende conto delle difficoltà di individuare una norma speciale tra le due in commento.
Da un lato, infatti, l'articolo 10-bis prevede, quale elemento specializzante per la configurabilità del reato de quo, una soglia di punibilità di 50mila euro, ma tale elemento non vale di per sé a rendere la norma penale prevalente rispetto alla fattispecie di cui all'articolo 13, anch'esso connotato da elementi specializzanti.
In tal senso è importante sottolineare la diversa formulazione delle norme con riguardo ai versamenti rilevanti ai fini della sanzionabilità dell'omissione. In un caso (articolo 13), il confronto tra quanto si doveva versare, alle previste scadenze, e quanto effettivamente versato è fatto attraverso i dati dichiarati nel modello 770; nell'altro (articolo 10-bis), il confronto è effettuato attraverso i dati contenuti nei modelli di certificazione consegnati ai sostituiti.
E' pur vero che i dati sui versamenti contenuti nei citati modelli dovrebbero coincidere, ma la presentazione dei modelli certificativi e del 770 sono elementi formali che astrattamente rendono specializzante una norma rispetto all'altra.
Inoltre, occorre considerare il diverso momento consumativo previsto dalle due fattispecie a confronto per la sanzionabilità del comportamento.
Infatti, la sanzione di cui all'articolo 13 scatta alle scadenze previste dalla normativa tributaria di riferimento (per i sostituti d'imposta mensilmente), mentre il reato di cui all'articolo 10-bis si consuma allo scadere del termine di presentazione del modello 770.
Le differenze evidenziate non consentono la pacifica applicabilità del principio di specialità unilaterale, non avendo in sé nessuna delle due norme tutti gli elementi costitutivi dell'altra (generale), oltre a quelli caratteristici della specializzazione.

Il confronto delle due norme in commento sembrerebbe piuttosto configurare un tipico esempio di specialità bilaterale, con la conseguente applicabilità dei criteri descritti in precedenza. In realtà, entrambe le norme sono inserite all'interno di legislazioni speciali e anche la quantificazione degli elementi specializzanti non sembra condurre a un'univoca individuazione della norma speciale. Residua il ricorso al criterio della specialità tra soggetti che, come detto, risolve il conflitto applicando quella norma destinata a chi rivesta una determinata qualifica. Nella fattispecie, si potrebbe sostenere che, mentre l'articolo 13 non richiede alcuna particolare qualifica, disciplinando genericamente gli omessi versamenti di somme dovute all'erario, l'articolo 10-bis individua come soggetto attivo il sostituto d'imposta che, avendo certificato le ritenute, ne ometta il versamento. Adottando quest'ultimo criterio si dovrebbe, dunque, concludere per la specialità della norma penale e per la sua concreta applicazione. Risolvere la controversa questione ricorrendo al principio di specialità bilaterale sembra, peraltro, in linea con quanto affermato dalle Sezioni unite della Corte di cassazione in una recente sentenza (26 marzo 2003, n. 25887). Con tale pronuncia, la suprema Corte ha, tra l'altro, sostenuto che il raffronto tra due norme va effettuato sulla base di criteri logico-strutturali e non valutativi, inerenti cioè il bene tutelato o le modalità di offesa.
Appare, dunque, corretto il ricorso alla specialità bilaterale condotta attraverso l'analisi degli elementi astratti delle fattispecie in esame, in quanto idonea a garantire, di regola, un maggior rigore in sede interpretativa.

D'altra parte, non si può escludere a priori l'adozione dei parametri valutativi elaborati dalla dottrina e, in particolar modo, del principio di consunzione da utilizzare a conferma delle valutazioni svolte attraverso il criterio di specialità. In tal caso, la scelta tra l'una o l'altra norma andrà indirizzata avendo riguardo al disvalore punito dalle due fattispecie e tenendo conto della diversità della natura delle pene: in un caso (articolo 10-bis) la reclusione e nell'altro (articolo 13) la sanzione pecuniaria pari al 30 per cento della ritenuta non versata.
Si potrebbe, quindi, sostenere che il reato di omesso versamento di ritenute certificate assorba l'antigiuridicità del fatto comune alla norma amministrativa, e ritenere, di conseguenza, prevalente la norma penale.

Sotto altro aspetto, va chiarito che il concorso fra le due norme in commento si può configurare soltanto nei casi in cui, alla scadenza dell'invio del modello 770, il sostituto abbia omesso il versamento di ritenute, certificate negli appositi modelli e indicate nella citata dichiarazione annuale, per un importo complessivo di ammontare superiore a 50mila euro.
E' solo in tal caso, infatti, che si realizzano tutti gli elementi previsti da entrambe le fattispecie.
Così la condotta di un soggetto che abbia omesso il versamento di ritenute certificate per un importo superiore a 50mila euro, ma non abbia presentato alcun modello 770, è sussumibile solo all'interno dell'articolo 10-bis e non dell'articolo 13, mancando uno degli elementi su cui si fonda il confronto tra dovuto e versato, ovverosia il modello di dichiarazione. In tal caso, piuttosto, si potrebbe ipotizzare, un concorso tra l'articolo 10-bis e l'articolo 2, primo comma, del Dlgs 471 del 1997, che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, sanziona l'omesso versamento delle ritenute.

Anche in questa ipotesi, peraltro, le due fattispecie presentano accanto a un nucleo comune, rappresentato dall'omesso versamento di ritenute e dal momento temporalmente rilevante per la sanzionabilità della condotta (scadenza per la presentazione del modello 770), alcuni elementi reciprocamente specializzanti: la soglia di punibilità e la presentazione dei modelli certificativi delle ritenute, per quanto concerne la norma penale, mentre per l'operatività della sanzione amministrativa, l'omessa presentazione del modello 770, assolutamente irrilevante per la fattispecie penale. Analogamente al confronto effettuato con l'articolo 13, si potrebbe risolvere il conflitto apparente tra l'articolo 10-bis e l'articolo 2 mediante l'applicazione del principio di specialità bilaterale, e, in particolare, reputando speciale la norma penale per il maggior numero di elementi specializzanti (come detto, soglia di punibilità e presentazione modelli certificativi).

A ben vedere però, privilegiare l'applicazione dell'articolo 10-bis rispetto alle sanzioni amministrative concorrenti potrebbe porre un problema sull'efficacia della deterrenza delle pene irrogate. Nei casi prospettati, l'autore della violazione potrebbe temere maggiormente la comminazione di una sanzione amministrativa di elevato ammontare, piuttosto che l'irrogazione di una pena che seppur, in astratto, è restrittiva della libertà personale (di fatto potrebbe essere evitata attraverso la fruizione di istituti premiali, quali la sospensione condizionale).
Il legislatore ha, tuttavia, previsto un correttivo al principio di specialità di cui al primo comma dell'articolo 19, stabilendo, al secondo comma che "permane in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato".
I soggetti cui si riferisce la norma sono le persone fisiche, società, associazioni o enti nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione punita penalmente e che, per effetto della disposizione ultima citata, continuano a essere obbligati al pagamento della sanzione amministrativa. Si ha, dunque, una divaricazione tra responsabilità penale e responsabilità amministrativa che rispetta il principio di specialità e, al contempo, garantisce la reale deterrenza del sistema sanzionatorio.

A rafforzare il sistema così delineato è, poi, intervenuta una recente modifica della disciplina generale in materia di responsabilità delle sanzioni amministrative tributarie, contenuta nell'articolo 7 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, in virtù del quale è stato rovesciato, con riferimento alle sole società ed enti con personalità giuridica, il principio della personalizzazione della sanzione, con il reinserimento della responsabilità in capo ai soggetti nell'interesse dei quali sono state commesse le violazioni. Con tale novità legislativa, dunque, le persone fisiche che agiscano per conto di società o enti con personalità giuridica (ad esempio, amministratori o rappresentanti), autori di un fatto apparentemente punibile sia sotto il profilo penale che amministrativo, risponderanno esclusivamente per la prima delle due forme di responsabilità.

Pertanto, alla luce di quanto previsto dagli articoli 7 e 19, primo e secondo comma, l'applicazione del principio di specialità e, più in generale, la problematica del concorso apparente tra norme penali e norme che prevedano sanzioni amministrative, residua solo in relazione ai fatti commessi da soggetti che agiscano nell'interesse di società o enti senza personalità giuridica, ditte individuali ovvero direttamente da imprenditori individuali o soci di società personali, per i quali continua ad applicarsi il principio della personalità della sanzione amministrativa.
E quindi, in conclusione, può affermarsi che il problema del concorso tra sanzione amministrativa e penale si presenta all'interprete solo nel caso in cui l'autore della violazione rientri tra i soggetti appena menzionati, e in tal caso, in presenza di un fatto sussumibile anche all'interno dell'articolo 13, si può propendere per la risoluzione del conflitto fra norme a favore dell'esclusiva applicabilità dell'articolo 10-bis del Dlgs 74/2000.