Attualità
Quando scatta l’obbligo della denuncia
Ipotesi di reato: casi pratici e problematiche
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Durante l’attività amministrativa è possibile che i dipendenti dell’agenzia delle Entrate, che agiscono in qualità di pubblici ufficiali o di incaricati di un pubblico servizio, vengano a conoscenza di comportamenti che possono costituire un illecito penale.
Di primo acchito, l’idea di “ipotesi di reato” viene collegata alle attività svolte dai verificatori in sede di redazione di un processo verbale di constatazione dal quale emerga il superamento delle soglie monetarie previste dal Dlgs 74/2000 in tema di reati tributari.
Nella pratica, l’insorgere di una “ipotesi di reato” si può verificare in molti altri episodi dell’attività amministrativa, ad esempio:

  1. rinvenendo un documento di spesa falsificato, durante il controllo formale della dichiarazione ex articolo 36-ter del Dpr 600/1973 (l’articolo 2 del Dlgs 74/2000 non prevede, per questa fattispecie, alcuna soglia di punibilità)
  2. durante l’attività di controllo sostanziale, cioè la redazione di un atto di accertamento, nell’ipotesi in cui l’ammontare dell’imposta dovuta si dimostri superiore a quanto contestato nel processo verbale di constatazione, per l’emergere di ulteriori elementi in possesso dell’ufficio, con il conseguente superamento della soglia di punibilità
  3. durante un accertamento con adesione, dove vengano prodotti documenti di costo palesemente falsi o artefatti
  4. in ogni ipotesi in cui si venga a conoscenza di reati non tributari, quali ad esempio la falsità in atti ai sensi degli articoli 476 e seguenti del Codice penale o la violenza o minaccia a pubblico ufficiale ex articolo 336 Cp, dal momento che l’articolo 331 Cpp impone la denuncia per ogni ipotesi di reato.

Con esclusivo riferimento ai reati tributari, l’esistenza di una violazione che comporta obbligo di denuncia importa anche il raddoppio dei termini dell’accertamento relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa, ai sensi dell’articolo 43 del Dpr 600/73 e dell’articolo 57 del Dpr 633/72, come novellati dal “decreto Bersani”; facile comprendere, quindi, la rilevanza che assume la denuncia ai fini tributari.
Se non bastasse, ulteriore corollario è l’indeducibilità dei componenti negativi riconducibili al fatto costituente reato, nel caso di sentenza penale di condanna (articolo 14, comma 4-bis, legge 537/1993); l’indeducibilità verrà immediatamente rilevata sia dai verbalizzanti che dal funzionario accertatore, ma rimane subordinata all’esito del procedimento penale, come precisato dalla circolare 42/2005.

Alla luce della rilevanza delle conseguenze tributarie della denuncia, se ne esamineranno, in modo schematico, gli aspetti tecnici più rilevanti, con lo scopo di chiarire i dubbi più ricorrenti.

Il soggetto obbligato alla denuncia
La circolare 154/2000, redatta a commento del Dlgs 74/2000, contiene, al paragrafo 7, alcune “Istruzioni operative” sulle modalità della denuncia. In merito a chi sia identificabile come il pubblico ufficiale che “viene a conoscenza” della notizia di reato, e su cui gravano le eventuali responsabilità penali in caso di omissione, è stato precisato che sono obbligati alla denuncia:

  • i funzionari delegati alla firma degli atti impositivi
  • qualora l’ipotesi di reato emerga in sede di verifica, tutti i componenti del nucleo.
    Si intende che il funzionario delegato è ordinariamente il titolare del potere di rappresentanza dell’ufficio, ovvero il direttore (o, se formalmente delegato, il capo Area), che parimenti sottoscrive l’atto impositivo.
    Il termine “funzionario” è infatti da intendersi in senso atecnico, ovvero identifica il soggetto sottoscrittore, che può essere inquadrato anche nella qualifica dirigenziale. Il funzionario delegato alla firma non necessariamente corrisponde al funzionario redigente della motivazione o dell’atto. Quest’ultimo potrà, comunque, essere citato in calce alla denuncia come referente della pratica, in modo da agevolare l’Autorità giudiziaria nella ricerca di elementi di prova.
    Nel caso in cui la notizia di reato emerga in una fase procedimentale diversa da quella di redazione di un atto impositivo, si ritiene che la prassi citata porti comunque a identificare il soggetto obbligato alla denuncia con quello che materialmente sottoscriverà l’atto finale del procedimento. Di conseguenza, se nell’ambito di un accertamento con adesione oppure in sede di trattazione di una istanza di interpello nell’ambito delle direzioni regionali vengono prodotti documenti che appaiono falsi o contraffatti, il soggetto obbligato alla denuncia è quello che avrebbe materialmente sottoscritto l’accertamento con adesione o la risposta resa all’interpello.

    Il momento in cui sorge l’obbligo
    E’ noto che la denuncia deve essere effettuata “senza ritardo”, ai sensi dell’articolo 331 Cpp.
    La circolare 154/2000 precisa che "l’obbligo della trasmissione della notizia di reato sorge nel momento della constatazione del fatto costituente reato ovvero … con riferimento alle fattispecie delittuose di cui agli articolo 2, 3 e 4 (del Dlgs 74/2000) il momento della constatazione del fatto deve intendersi al termine delle operazioni di verifica riguardanti l’anno di imposta interessato".
    Tendenzialmente, il momento della constatazione del fatto costituente reato coinciderà con la formalizzazione dell’atto impositivo o del processo verbale che accerti il superamento delle soglie di punibilità; tali atti verranno opportunamente allegati in copia alla denuncia, assieme agli ulteriori documenti ritenuti utili.
    La migliore dottrina ha evidenziato, inoltre, che, nei casi di grande complessità tecnica in cui sia necessario confrontarsi ripetutamente con i consulenti della parte per una più corretta determinazione dell’imponibile emerso da un processo verbale, sarebbe opportuno attendere i sessanta giorni previsti dallo Statuto del contribuente (articolo 12, comma 7, legge 212/2000) per la produzione di memorie e di chiarimenti. Ciò considerando anche che l’iscrizione nel registro degli indagati comporta conseguenze molto serie per il contribuente, ad esempio l’impossibilità di partecipare a gare di appalto.
    A tale osservazione si intende replicare che, in presenza di elementi ritenuti incontrovertibili, la denuncia dovrà essere presentata immediatamente; in presenza di elementi di incertezza, la denuncia non dovrà essere inviata poiché non si è in presenza di una “notizia” di reato, e tali elementi dovranno essere successivamente approfonditi per comprenderne la possibile configurazione penale.

    Rilievi analitici, ricostruzioni analitico-induttive, accertamenti induttivi e sintetici
    Una questione di primaria rilevanza riguarda l’insorgenza dell’obbligo di denuncia di fronte a rilievi scaturiti da ricostruzioni induttive o analitico-induttive dei maggiori ricavi, ex articolo 39 del Dpr 600/1973.
    Una certa dottrina non esclude che tali rilievi, ove risultino superate le eventuali soglie di punibilità, possano configurare una notizia di reato; tra essi, vengono talvolta ricomprese anche le risultanze degli accertamenti sintetici. L’articolo 192 del Cpp, infatti, ammette la valutazione indiziaria della prova basata su requisiti di gravità, precisione e concordanza; nell’ambito del processo penale, si ammette che il giudice possa basare il proprio convincimento anche con l’ausilio di presunzioni. Tali istituti – beninteso – non corrispondono certo a quelli del Dpr 600/1973, ma presuppongono una autonoma valutazione del magistrato, per il quale gli elementi alla base della pretesa tributaria sono semplici elementi indiziari che non assurgono al rango di prove, a tutela dell’autonomia del procedimento penale e del “doppio binario” sancito dall’articolo 20 del Dlgs 74/2000 (assenza di qualsivoglia pregiudiziale tributaria, preclusione delle fonti di prova ex articolo 220 delle disposizioni attuative del Cpp).
    Si aggiunga, come elemento a favore della tesi dottrinale in parola, che nel sistema tributario esiste una espressa esclusione della rilevanza penale unicamente con riferimento ai maggiori ricavi derivanti dall’applicazione degli studi di settore (articolo 10, comma 6, legge 146/1998).
    Si ritiene, quindi, che, in difetto di un sistema condiviso di valutazione della prova tra l’ordinamento penale e quello tributario, sia opportuno valutare l’invio di una denuncia anche nel caso di evasione d’imposta stabilita con metodologie diverse da quella analitica, specialmente nel caso in cui la gran parte della pretesa impositiva si basi su criteri analitici (ricostruzione di maggiori ricavi affiancata da riprese a tassazione analitiche).
    In ogni caso, la natura di tali tipologie di accertamento è connaturata a realtà economiche caratterizzate da un volume d’affari limitato, con la conseguenza che il superamento delle soglie di punibilità costituirà un evento infrequente.

    Il contenuto della denuncia ed eventuali integrazioni
    Come precisato dalla circolare 154/2000, la denuncia redatta dai funzionari dell’Amministrazione finanziaria dovrà contenere una sommaria esposizione dei fatti, le fonti di prova, il giorno dell’acquisizione della notizia di reato nonché le generalità del soggetto cui i fatti vengono attribuiti, ex articolo 331 Cpp.
    Risulta evidente che la qualificazione giuridica della fattispecie è compito dell’Autorità giudiziaria; se appare necessario identificare una plausibile ipotesi di reato, si ritiene sconsigliabile addentrarsi nella qualificazione di ipotetiche circostanze aggravanti o attenuanti, o nell’elencare una lunga serie di ulteriori reati che si ritiene siano stati commessi con la medesima azione od omissione, magari in spregio al principio di specialità.
    A meno di non possedere precisi elementi a supporto di tali affermazioni (ad esempio, l’avvenuto pagamento del debito tributario ex articolo 13 del Dlgs 74/2000), non appare opportuno arricchire la denuncia di elementi lasciando al magistrato il compito di scartarli e di escluderne la rilevanza, a pena di una perdita di incisività e di autorevolezza della denuncia stessa, oltre che di un aggravio dell’azione giudiziaria.
    Con riferimento a elementi nuovi che, successivamente alla denuncia, vengono in possesso dell’ufficio, la raccomandazione della circolare è di comunicarli tempestivamente all’Autorità giudiziaria, specie se la denuncia è scaturita da un processo verbale in cui l’imposta evasa non era stata analiticamente quantificata. Ciò vale, naturalmente, anche per elementi a favore del contribuente: si ipotizzi che in sede di autotutela taluni rilievi vadano caducati, o in sede di accertamento con adesione vi sia una rimodulazione quanti-qualitativa della pretesa impositiva, tanto da causare il successivo, mancato superamento delle soglie di punibilità.

    L’esito del procedimento penale: cenni sulla rilevanza ai fini tributari
    Ultimo accorgimento, in questa sintetica elencazione di elementi utili alla denuncia, è l’inserimento nella stessa della richiesta di essere informati ai sensi dell’articolo 408 Cpp sulla eventuale archiviazione, fermo restando che la fissazione dell’udienza preliminare per la decisione sul rinvio a giudizio viene notificata alla parte offesa ex articolo 419 Cpp.
    Dall’archiviazione (o dalla sentenza di non luogo a procedere oppure dall’assoluzione) discenderà la non applicazione della indeducibilità dei componenti negativi riconducibili a reato.
    Nel caso di sentenza che si pronunci nel merito, vi sarà la possibilità di utilizzare le risultanze del processo penale in ambito tributario, anche nel caso di assoluzione dell’imputato; nel processo tributario, tali risultanze rileveranno per la formazione del libero convincimento del giudice (articolo 116 Cpc richiamato dall’articolo 1, comma 2, Dlgs 546/1992).
    Si ricorda, infatti, che, anche quando non venga dimostrato ai fini penali il dolo specifico di evadere le imposte, potrebbe comunque trovare conferma in atti l’avvenuta evasione di imposta.
    L’assenza dell’elemento soggettivo doloso non pregiudicherà la sanzionabilità amministrativa (che scatta anche in presenza di colpa, ex Dlgs 472/1997), mentre, con riferimento alla debenza del tributo, le considerazioni sull’animus del contribuente non assumono alcuna rilevanza, permettendo comunque di considerare effettuata l’evasione d’imposta.


  • Antonio Karabatsos
    pubblicato Giovedì 10 Gennaio 2008

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