Attualità
Trattamento fiscale dei corsi di formazione
La prassi amministrativa sui requisiti soggettivo e oggettivo. Come considerare le prestazioni dei docenti

Come noto, ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, le operazioni sono classificate in imponibili, non imponibili ed esenti. Perché un'operazione possa essere considerata imponibile deve soddisfare i tre requisiti fondamentali: soggettivo, oggettivo e territoriale. Il primo attiene alla condizione dell'operazione, che deve essere messa in essere nell'esercizio di impresa, arte o professione; il secondo alla tipologia della medesima, che deve essere una cessione di un bene ovvero una prestazione di servizi; il terzo, infine, vincola l'imposizione al fatto che l'operazione si sia svolta sul territorio nazionale.
Le operazioni non imponibili (ad esempio, le esportazioni) sono prive, per finzione giuridica, proprio di quest'ultimo rilevante requisito. Viceversa, le operazioni esenti posseggono tutti i requisiti citati, ma per vari motivi - che vanno da quelli di carattere sociale a quello di natura puramente economica - sono state sottratte dal legislatore all'ambito applicativo dell'imposta, pur soggiacendo comunque a una serie di adempimenti (ad esempio, la fatturazione).

Ciò premesso, nell'ambito dell'articolo 10 del Dpr 633/72, che individua le operazioni esenti e che pertanto riveste il carattere di elencazione tassativa, sono indicate, al numero 20, "le prestazioni...didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento e la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati...".

La suddetta normativa è stata poi integrata dal comma 10 dell'articolo 14 della legge 537/93, che ha disposto che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".

A una prima lettura, il disposto normativo combinato sembra non proporre particolari difficoltà interpretative; viceversa, a ben riflettere, si rende necessario effettuare una serie di opportune precisazioni, sia dal punto di vista "soggettivo" che "oggettivo".
A riprova di ciò, va sottolineato come l'Amministrazione finanziaria sia dovuta intervenire più volte per fornire le interpretazioni resesi necessarie.
Cercheremo, pertanto, di riassumere i diversi pronunciamenti che si sono susseguiti.

Requisito soggettivo
In relazione all'individuazione del criterio soggettivo, la circolare n. 150 del 10/8/94 (parte 9) ha precisato che "i corsi di formazione svolti nei confronti di soggetti diversi dagli enti pubblici possono fruire del trattamento di esenzione dell'IVA previsto dall'articolo 10, n. 20...ma a condizione che siano eseguiti da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e che il riconoscimento prescritto dalla richiamata norma, sia relativo ai corsi stessi. Per fattispecie diverse non si rende applicabile l'esenzione dell'IVA prevista dalle due disposizioni citate".
La condizione del riconoscimento da parte delle pubbliche amministrazioni è stato poi inequivocabilmente ribadito dalla risoluzione n. 119 del 12/5/95.

Inoltre, la risoluzione n. 77 del 28/5/2001 ha specificato che "alla terminologia, utilizzata dalla norma, "istituti o scuole" deve invece essere attribuito valore meramente descrittivo, in relazione ai soggetti che normalmente presiedono allo svolgimento di tale attività, e non il significato di una elencazione tassativa dei soggetti ammessi ad usufruire del regime di esenzione".
La stessa risoluzione richiama poi la precedente n. 73 del 1998 con la quale "il regime di esenzione è stato riconosciuto applicabile a organismi svolgenti attività di formazione, dando esclusivo rilievo al requisito amministrativo del riconoscimento".

Requisito oggettivo
Una delle questioni sorte è stata quella relativa all'interpretazione del citato comma 10 dell'articolo 14 della legge n. 537/93, ovvero del campo di applicazione del regime di esenzione da parte degli enti pubblici.
La risoluzione n. 164 del 2/11/2000 ha chiarito che la suddetta esenzione "si rende applicabile unicamente ai corrispettivi pagati dagli enti pubblici nell'ambito del rapporto contrattuale posto in essere con i soggetti che eseguono i corsi di formazione. Non si applica, invece, ai versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'acquisizione di beni e di servizi nei casi in cui gli enti stessi eseguano direttamente i corsi in rassegna".
Tale specificazione è di particolare rilevanza, in quanto consente di comprendere l'esatto ambito entro il quale l'esenzione può essere applicata.

La risoluzione n. 84 del 4/4/2003, in relazione al quesito posto da un ordine professionale (ostetriche), che provvedeva a organizzare corsi di formazione per i propri iscritti conferendo l'incarico di docente a dei liberi professionisti, ha ulteriormente ribadito il suddetto concetto rilevando che "l'esenzione prevista dalla disposizione in esame si applica nei soli casi in cui gli enti pubblici stipulino convenzioni con terzi per l'esecuzione di corsi formativi, e non anche nell'ipotesi di corsi organizzati e gestiti in via autonoma dall'ente medesimo. Al riguardo si evidenzia che il comma 10 dell'art. 14 citato fa esplicito riferimento ai "versamenti eseguiti... per l'esecuzione dei corsi di formazione". Dal tenore letterale della norma si evince che la prestazione agevolata consiste nell'effettuazione del corso formativo".

Viceversa, qualora i medesimi enti "procedano alla gestione diretta dei corsi di formazione, i versamenti eseguiti dagli stessi per l'acquisizione di beni e servizi - quali i versamenti per la fornitura di energia elettrica, gas, acqua, telefono, per la locazione degli immobili, nonché per le docenze - non costituiscono il corrispettivo per l'esecuzione di un corso formativo".
Da quanto riportato risulta pertanto del tutto chiaro che l'esenzione è riconosciuta, oltre che ai soggetti riconosciuti da pubbliche amministrazioni, anche agli enti pubblici quando mettono in essere attività formative a seguito di contratti stipulati con soggetti che hanno come scopo della loro attività le medesime.

Docenti
Una problematica ulteriore è costituita dal come considerare le prestazioni dei docenti nei confronti dei soggetti che organizzano i corsi di formazione.
In pratica, ciò che è da appurare è se la prestazione ricada o meno nell'esercizio professionale individuato dall'articolo 5 del Dpr n. 633/72 e, quindi, nell'ambito applicativo dell'imposta.
Già la risoluzione 361505 del 5/7/1977, affrontando il quesito posto da una facoltà universitaria organizzatrice di un corso di aggiornamento tenuto dal personale docente della medesima, ha precisato che le prestazioni effettuate da quest'ultimo esulano dalla sfera di applicazione del tributo "in quanto riconducibili nel rapporto di dipendenza esistente con l'Università degli Studi, mentre sono da assoggettare all'I.V.A. le prestazioni dei docenti liberi professionisti, configurandosi, nella specie, attività di lavoro autonomo inquadrabili nella previsione di cui all'articolo 5... ".

In tal senso anche la circolare n. 207 del 16/11/2000, che, pronunciandosi in merito alle collaborazioni coordinate e continuative, ha sostenuto che "l'articolo 5 del DPR 633/72 deve essere interpretato nel senso che restano assoggettate all'imposta sul valore aggiunto le sole prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che rientrano nell'oggetto dell'attività svolta per professione abituale".
Si può quindi affermare, mutuando peraltro dalla circolare n. 58 del 2001, che, se le docenze rientrano nell'ambito delle attività professionali svolte dal soggetto, le stesse rientrano nell'ambito applicativo dell'imposta.

Alfonso Russo
pubblicato Giovedì 30 Dicembre 2004

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