Attualità
Unico persone fisiche: il quadro RF (1)
Trasparenza fiscale. Perdite. Distribuzioni di utili
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Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale(1) del provvedimento di approvazione del modello Unico 2005 - PF, la "riforma Ires" entra nella sua fase più operativa; sul sito www.agenziaentrate.gov.it sono disponibili, per i contribuenti e gli operatori del settore, le istruzioni per la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2004, interessata in misura significativa dai nuovi istituti introdotti dal Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344.

Per la determinazione dei redditi 2004 e il versamento delle relative imposte, anche l'imprenditore individuale(2) potrebbe, ad esempio, applicare participation exemption, la thin cap o la nuova modalità di imposizione dei dividendi; in caso di opzione, potrebbe invece materializzarsi la nuova imputazione dei redditi "per trasparenza", regolata dall'articolo 116 del Tuir. Senza peraltro dimenticare la disciplina prevista per il disinquinamento delle interferenze fiscali, che implica variazioni dal reddito d'impresa nel quadro RF per effetto dei componenti negativi di natura extracontabile, già indicati nel nuovo quadro EC(3).

Si consideri il seguente grafico che evidenzia alcuni significativi puntamenti della nuova dichiarazione dei redditi, modello Unico 2005 - PF



Trasparenza fiscale e quadro RF
Ai sensi dell'articolo 116 del Tuir, l'imprenditore che partecipa a un soggetto trasparente riceve, in proporzione alla propria quota di partecipazione agli utili (o alle perdite), una quota del reddito imponibile del medesimo soggetto di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir, a prescindere dall'effettiva percezione. Il caso ipotizzato è, ovviamente, quello del contribuente imprenditore che detiene la partecipazione nell'ambito della propria attività, svolta in regime di contabilità ordinaria.

Dal punto di vista dichiarativo, l'impatto sul quadro RF è simmetrico rispetto a quello già applicato con riferimento alla posizione del socio di un soggetto di cui all'articolo 5 del Tuir (società di persone ed equiparati); ne deriva la necessità, da un lato, di recepire la quota di reddito imputata per trasparenza, e, da un altro, di depurare il quadro RF da eventi che influenzano la determinazione del reddito, quali la distribuzione degli utili da parte della società a responsabilità limitata trasparente, ai sensi dell'articolo 8, comma 1, decreto ministeriale 23 aprile 2004 (di seguito, decreto).

La quota di reddito imponibile di competenza del socio va quindi indicata nel rigo RF8 (variazione in aumento) o nel rigo RF36 (variazione in diminuzione), rispettivamente in caso di utile o di perdita da parte del soggetto partecipato. Prima di giungere a destinazione, il reddito imputabile al socio potrebbe però essere rideterminato, transitando nell'apposito prospetto previsto nel quadro RS; si tratta, come noto, della disciplina recata dal comma 11 dell'articolo 115 del Tuir(4), volta a evitare che il socio possa ottenere un duplice beneficio: una prima volta con la deduzione effettuata per effetto di svalutazioni operate prima dell'opzione ma riferibili a perdite maturate dalla società partecipata a seguito di rettifiche di valore o accantonamenti non deducibili, una seconda volta attraverso l'imputazione di un reddito ridotto a seguito della variazione in diminuzione operata dalla società trasparente nella propria dichiarazione dei redditi(5).

In presenza delle condizioni previste nell'articolo 11 del decreto, i valori fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo patrimoniale della società partecipata divergono da quelli contabili ("disallineamento") e il socio risulta obbligato a rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali dandone indicazione in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo di tassazione per trasparenza; sulla base di tali rettifiche, il socio deve poi aumentare, in ciascun esercizio, il reddito imputato per trasparenza dalla società partecipata, diminuendo i componenti negativi e aumentando quelli positivi relativi ai predetti elementi e fondi (articolo 11, decreto).

Nonostante ciò, il "riallineamento" può non incidere sul reddito oggetto di imputazione ai soci se non si verifica il presupposto del doppio beneficio, ovvero la deduzione, in capo alla società partecipata, della componente negativa reddituale che non ha assunto rilevanza fiscale quando è stata contabilizzata ma che ha determinato la svalutazione del socio (circolare 49/E/2004).
Quindi, al verificarsi delle ipotesi che determinano il doppio beneficio, i valori da riportare nel rigo RF8 (o RF36, in caso di perdita) risulteranno dalla colonna 2 del rigo RS44.
Si veda il seguente grafico che evidenzia il diverso percorso dichiarativo che dev'essere utilizzato per la rideterminazione del reddito imputato dalla società trasparente:



Perdite
L'articolo 7, comma 2, del decreto dispone che, in presenza di perdite prodotte dalla società partecipata in costanza del regime di trasparenza fiscale, l'imputazione ai soci avviene in proporzione alle quote di partecipazione alle perdite(6) dell'esercizio entro il limite delle rispettive quote di patrimonio netto contabile della società partecipata, determinato senza considerare la perdita dell'esercizio e tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del relativo bilancio.

Dal punto di vista dichiarativo, la ripartizione della perdita ai soggetti partecipanti avviene nel quadro TN del modello Unico 2005 - SC, da parte della società partecipata; quest'ultima provvede altresì a rilasciare a ciascun socio il "Prospetto da rilasciare ai soci", da cui emergono, pro quota, i dati e gli elementi utili per la determinazione dell'imposta. Il socio dovrà quindi semplicemente indicare nel rigo RF36 le predette perdite.

Il socio può compensare le proprie perdite, anche pregresse, con gli eventuali redditi imputati dalla società partecipata(7). In presenza, ad esempio, di un reddito d'impresa pari nel complesso a 5.000 (di seguito si omette il riferimento alla valuta), di cui 1.000 riferibile all'imputazione della quota di reddito operata dalla società partecipata ex articolo 116 del Tuir, è possibile scomputare integralmente le eventuali perdite pregresse (pari, ad esempio, a 8.000), ovviamente fino a capienza del reddito d'impresa; nel rigo RF58 andrà quindi indicato l'importo di 5.000, che risente dell'imputazione "per trasparenza" realizzata nel rigo RF8 (1.000). Tale importo può essere abbattuto utilizzando, fino a capienza, le perdite pregresse, che pertanto vanno indicate nel rigo RF59, colonna 1 (5.000), a prescindere dalla circostanza che al reddito d'impresa di cui a rigo RF58 abbia concorso, o meno, anche l'imputazione operata ai sensi dell'articolo 116 del Tuir. Nell'esempio, l'utilizzo delle perdite consente quindi all'imprenditore di esporre un valore nullo al rigo RF60.

E' chiaro che anche le perdite imputate dalla società partecipata risultano assorbite nel coacervo del reddito d'impresa del socio (quadro RF, rigo RF36) e che, in caso di eccedenza negativa, quest'ultimo ha la possibilità di riportare le predette perdite secondo le regole e i limiti previsti dall'articolo 84 del Tuir, memorizzandole nell'apposito prospetto del quadro RS (righi RS10 e RS11) e distinguendo le perdite riportabili senza alcun limite di tempo. Consideriamo, ad esempio, il trasferimento di perdite al socio per un importo pari a 5.000; in presenza di altri redditi di impresa pari, ad esempio, a 3.000, l'eccedenza, pari a 2.000, deve essere memorizzata nell'apposito prospetto del quadro RS, fornendo evidenza delle perdite computabili in diminuzione del reddito d'impresa dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo.

In merito a quest'ultimo punto andrebbe valutata la posizione del socio esercente attività d'impresa in contabilità ordinaria; l'Agenzia delle Entrate (circolare n. 49 del 2004) ha chiarito che alle perdite fiscali della società a responsabilità limitata trasparenti vanno applicati i criteri previsti per la "trasparenza intersocietaria". E' infatti vero che l'articolo 116 del Tuir rimanda ai criteri previsti dal terzo periodo, comma 3, dell'articolo 115 del Tuir, nonché a quelli previsti con riferimento alle società di persone (articolo 8, comma 3, del Tuir).
Con riferimento alla cosiddetta "trasparenza grande", è stato inoltre precisato che la perdita può essere riportata senza limiti temporali allorquando sia stata imputata "alla società partecipante nei suoi primi tre periodi d'imposta"(8), rilevando quindi la posizione soggettiva del soggetto partecipante. Inoltre, con la circolare 16 marzo 2005, n. 10, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che "la perdita della partecipata, confluendo nel reddito del socio, è come se fosse da quest'ultimo prodotta; con la conseguenza che per verificare se la perdita è illimitatamente riportabile o riportabile con limite temporale occorre far riferimento al socio e alla sua situazione e non alla società trasparente".

Distribuzioni di utili
Il rigo RF34 va invece utilizzato per sterilizzare gli eventuali utili maturati nei periodi in cui è efficace l'opzione per la trasparenza fiscale, qualora gli stessi siano stati imputati a conto economico. E' appena il caso di sottolineare che qualora la società partecipata distribuisca ai soci riserve costituite con utili formati anteriormente ai periodi d'imposta interessati dall'opzione, vige il regime ordinario. Tale assunto vale anche con riferimento alle distribuzioni delle riserve di capitale di cui all'articolo 47, comma 5, del Tuir.
E' chiaro peraltro che la sterilizzazione delle distribuzioni connesse al regime di trasparenza dovrebbe prendere corpo a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2005. In ogni caso, ai sensi del comma 2, articolo 8, del decreto, l'integrale esclusione dei predetti dividendi si applica anche qualora la distribuzione avvenga successivamente ai periodi di efficacia dell'opzione e a prescindere dalla circostanza che i soci siano gli stessi cui sono stati imputati i redditi per trasparenza, ma a condizione che rientrino pur sempre tra i soggetti ammessi a esercitare l'opzione in qualità di soggetti partecipanti, ai sensi della lettera b), articolo 14, del decreto.
Infine, è il caso di evidenziare che nel quadro RF del modello Unico 2005 - SC è stato predisposto un nuovo prospetto volto a monitorare la natura delle riserve giacenti nello stato patrimoniale della società di capitali dichiarante, anche con riferimento agli utili formati in costanza dell'opzione per la trasparenza fiscale di cui all'articolo 115 o 116 del Tuir(9).

1 - continua


NOTE:
1 S.O. n. 31 alla Gazzetta Ufficiale n. 56 del 9 marzo 2005.

2 Come è noto, per effetto della nuova articolazione del Tuir, ai sensi dell'articolo 56, per la determinazione del reddito d'impresa delle persone fisiche si applicano le disposizioni previste per le società e gli enti commerciali residenti (titolo II, capo II, sezione I), salvo quanto specificamente stabilito con riferimento alla posizione dell'imprenditore individuale.

3 Si rammenta che il quadro EC rappresenta una novità dichiarativa solo per Unico 2005 - PF e Unico 2005 - SP, mentre in relazione alle società di capitali era stato già inserito in Unico 2004 con esclusivo riferimento alla posizione dei soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare.

4 L'articolo 115, comma 11, del Tuir dispone che "il socio ridetermina il reddito imponibile oggetto di imputazione rettificando i valori patrimoniali della società partecipata secondo le modalità previste dall'articolo 128, fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte dal socio medesimo nel periodo d'imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l'opzione di cui al comma 4 e nei nove precedenti".

5 In tal senso, relazione al Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344.

6 Nella circolare 22 novembre 2004, n. 49, l'Agenzia delle Entrate ha sottolineato che, ai sensi dell'articolo 2348, comma 2, del codice civile, la percentuale di partecipazione agli utili della partecipata potrebbe non coincidere con la percentuale di partecipazione alle perdite prodotte dalla stessa società. Tale circostanza trova riscontro anche nella modulistica; nel modello Unico 2005 - SC, quadro TN, sezione VI, è infatti prevista sia la percentuale di partecipazione agli utili che quella relativa alle perdite.

7 Nella citata circolare n. 49 dell'Agenzia delle Entrate si sottolinea la netta differenza con la disciplina prevista in tema di consolidato nazionale, laddove le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate soltanto per compensare i redditi prodotti dalla stessa società cui si riferiscono.

8 Citata circolare 49.

9 Si ricorda che, ai sensi dell'articolo 8 del decreto (articolo 115, comma 5, del Tuir), salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili realizzati nei periodi di efficacia dell'opzione. In merito a tale disposizione di favore, l'Agenzia delle Entrate (citata circolare n. 49) ha chiarito che la presunzione può essere superata solo da una contraria volontà espressa dall'assemblea della società partecipata e che la stessa risulta valida anche con riferimento ai periodi successivi alla cessazione del regime in commento, nei casi di mancato rinnovo o di perdita di efficacia dell'opzione. Anche in caso di copertura di perdite, ai sensi dell'articolo 115, comma 5, del Tuir, si considerano utilizzati prioritariamente gli utili tassati per trasparenza.

Antonio Mastroberti
pubblicato Giovedì 24 Marzo 2005

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