Bilancio e contabilità
Ias/Ifrs, dal bilancio a Redditi:
investimenti immobiliari – 3
Le quote di ammortamento relative ai beni in argomento, contabilizzate nel bilancio, sono fiscalmente deducili se gli stessi beni siano stati valutati con il criterio del costo
Ias/Ifrs, dal bilancio a Redditi:|investimenti immobiliari – 3
Per quanto riguarda le valutazioni, da un punto di vista fiscale, occorre rilevare come le norme sul reddito d’impresa considerano irrilevanti quelle operate contabilmente sugli immobili, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi siano stati acquisiti a fini d’investimento o per essere utilizzati nell’attività d’impresa (cfr articolo 110 del Tuir).
Ciò, è bene evidenziare, rappresenta la regola tradizionalmente applicabile ai contribuenti che utilizzano i principi contabili nazionali nella redazione del bilancio d’esercizio.
Sennonché, come si avrà modo di chiarire, la medesima impostazione è stata di fatto confermata, sia a livello interpretativo che normativo, anche per le imprese Ias adopter.
In particolare, già la circolare n. 7/E del 2011 aveva precisato che la valutazione con il criterio del fair value degli immobili qualificati dallo Ias 40 come beni d’investimento e le svalutazioni effettuate ai sensi dello Ias 36 non rilevano fiscalmente, perché rappresentano dei fenomeni meramente valutativi non ricompresi nella cosiddetta derivazione rafforzata, che attribuisce rilevanza fiscale ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti nei principi Ias/Ifrs (cfr articolo 83 del Tuir, in vigore dal 2008).
In seguito, l’articolo 3, comma 2 del decreto 8 giugno 2011 – emanato per coordinare i principi Ias/Ifrs con le regole di determinazione della base imponibile Ires – ha confermato i chiarimenti della circolare, stabilendo l’irrilevanza dei maggiori o minori valori da valutazione attribuiti agli immobili classificati ai sensi dello Ias 40.
 
Un esempio pratico: valutazione al fair value del bene d’investimento
Si ipotizzi un bene immobile – classificato, ai sensi dello Ias 40, come bene d’investimento e valutato con il criterio del fair value – acquisito nel 2016 al costo di 10mila euro, rivalutato di 2mila euro nel 2017 e svalutato di 3mila euro nel 2018.
Da un punto di vista fiscale, sia i 2mila di rivalutazione che i 3mila di svalutazione, imputati a conto economico nel 2017 e nel 2018, non concorrono a formare il reddito d’impresa.
Di conseguenza, il valore fiscale del bene (pari a 10mila euro) risulterà disallineato rispetto a quello iscritto in contabilità nel 2017 (12mila euro) e nel 2018 (9mila euro).
 
Il regime fiscale dell’ammortamento
Un’ulteriore tematica riguarda il riconoscimento fiscale delle quote di ammortamento eventualmente imputate in bilancio.
Si ricorda, infatti, che i beni d’investimento, classificati ai sensi dello Ias 40, sono ammortizzati contabilmente solo qualora siano valutati con il criterio del costo.
Nella diversa ipotesi di valutazione al fair value, invece, il riferimento al mercato sostituisce sia l’ammortamento che la svalutazione.
Sul punto, sia a livello interpretativo che normativo, è stato precisato che le quote di ammortamento contabilizzate nel bilancio Ias sono fiscalmente deducili solo previa verifica della strumentalità degli stessi all’attività d’impresa (cfr circolare n. 7/E del 2011 e articolo 3, comma 1 del decreto 8 giugno 2011).
Occorre, in altri termini, verificare che i beni in esame siano strumentali ai sensi dell’articolo 43 del Tuir, vale a dire siano utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell’impresa commerciale (strumentalità per destinazione), ovvero siano immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (strumentalità per natura).
A ben vedere, si potrebbe verificare che un immobile d’investimento non abbia i requisiti di strumentalità previsti dalla normativa fiscale ma sia ammortizzato in bilancio (perché valutato con il criterio del costo), ovvero sia considerato strumentale dall’articolo 43 del Tuir, ma non abbia le quote di ammortamento imputate a conto economico (poiché valutato con il criterio del fair value).  
I seguenti esempi evidenziano quanto appena illustrato.
 
Un esempio pratico: immobile Ias 40 non strumentale valutato al costo
Si ipotizzi un bene immobile – classificato ai sensi dello Ias 40 come bene d’investimento e valutato con il criterio del costo – acquisito nel 2016 al costo di 10mila euro e ammortizzato in 5 anni in quote costanti.
Da un punto di vista fiscale, si supponga che il bene non rientri tra quelli strumentali di cui all’articolo 43 del Tuir.
In tale situazione, le quote di ammortamento di 2mila euro imputate a conto economico dal 2016 al 2020 (10.000/5) non assumono rilevanza fiscale, considerato che il bene non ha i requisiti di strumentalità previsti dall’articolo 43 del Tuir.
Di conseguenza, occorrerà effettuare delle variazioni in aumento per le quote di ammortamento imputate a conto economico e riconoscere al bene un valore fiscale (pari a 10mila euro) disallineato rispetto a quello contabile (10.000 - quote di ammortamento).

Quanto evidenziato è sintetizzato nella seguente tabella.
Anno
Ammortamento
contabile
Ammortamento
fiscale ai fini Ires
Valore contabile
al 31 dicembre
Valore fiscale Ires
al 31 dicembre
2016
2.000
(10.000/5)
0
8.000
10.000
2017
2.000
(10.000/5)
0
6.000
10.000
2018
2.000
(10.000/5)
0
4.000
10.000
2019
2.000
(10.000/5)
0
2.000
10.000
2020
2.000
(10.000/5)
0
0
10.000

Un esempio pratico: immobile IAS 40 strumentale valutato al fair value
Si ipotizzi il medesimo bene immobile dell’esempio precedente, acquisito nello stesso anno e al medesimo costo, che tuttavia è valutato con il criterio del fair value.
Da un punto di vista fiscale, si supponga che il bene rientri tra quelli strumentali per natura di cui all’articolo 43 del Tuir.
In questa situazione, il bene – pur rientrando tra quelli strumentali per i quali spetta la deduzione fiscale dell’ammortamento – non è ammortizzato contabilmente, essendo valutato con il criterio del fair value.
Di conseguenza, non avendo imputato a conto economico alcun componente negativo (cfr articolo 109, comma 4 del Tuir) non è possibile beneficiare della deduzione fiscale dell’ammortamento. In assenza di variazioni di fair value, il valore contabile del bene risulterà allineato a quello fiscale.

Quanto evidenziato è sintetizzato nella seguente tabella.
Anno
Ammortamento
contabile
Ammortamento
fiscale ai fini Ires
Fair value
Valore contabile
al 31 dicembre
Valore fiscale Ires
al 31 dicembre
2016
0
0
10.000
10.000
10.000
2017
0
0
10.000
10.000
10.000
2018
0
0
10.000
10.000
10.000
2019
0
0
10.000
10.000
10.000
2020
0
0
10.000
10.000
10.000

In definitiva, la deduzione fiscale delle quote di ammortamento potrà verificarsi in presenza di un bene d’investimento ammortizzato contabilmente (poiché valutato con il criterio del costo) e che, al contempo, rientri tra quelli strumentali di cui all’articolo 43 del Tuir.
Anche in tale ipotesi, comunque, l’effettiva deduzione fiscale delle quote di ammortamento dovrà essere effettuata in misura non superiore a quella stabilita dai coefficienti previsti nel decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (cfr circolare n. 7/E del 2011).

3 – fine.
La prima puntata è stata pubblicata lunedì 16 aprile
La seconda puntata è stata pubblicata mercoledì 18 aprile
 
Vincenzo Cipriani
pubblicato Lunedì 23 Aprile 2018

I più letti

Aula di Montecitorio
Rispetto alla versione originaria, viene eliminata la disciplina della dichiarazione integrativa speciale, sostituita dalla sanatoria delle irregolarità e infrazioni formali
Via libera ai diversi meccanismi di “definizione agevolata”, compresa un’altra edizione della rottamazione delle cartelle, nonché allo stralcio dei debiti tributari fino a mille euro
Nel processo tributario spetta al contribuente provare il fatto costitutivo che consente di scalare i costi e l’esclusiva strumentalità del bene all’attività propria della società
Il prelievo fiscale sui redditi prodotti oltralpe che non concorrono alla formazione del reddito complessivo nazionale, quindi della base imponibile, non dà diritto a detrazione
tax foundation
Cipro, Irlanda e Liechtenstein applicano le aliquote più basse; gli Emirati arabi tassano maggiormente le imprese.
Aula di Montecitorio
Rispetto alla versione originaria, viene eliminata la disciplina della dichiarazione integrativa speciale, sostituita dalla sanatoria delle irregolarità e infrazioni formali
Entrambe le misure agevolative connesse all’effettuazione di investimenti in beni materiali strumentali sono state prorogate di un anno dalla recente legge di bilancio
Via libera ai diversi meccanismi di “definizione agevolata”, compresa un’altra edizione della rottamazione delle cartelle, nonché allo stralcio dei debiti tributari fino a mille euro
La nuova funzionalità realizzata dall’Agenzia permette agli intermediari di inserire con un’unica operazione i recapiti da abbinare alle singole partite Iva dei clienti deleganti
Le Entrate illustrano le recenti modifiche al regime agevolato e forniscono precisazioni rispetto ad alcune questioni emerse nel corso dei primi anni di applicazione della disciplina
L’Amministrazione fornisce precisazioni su ambito soggettivo e oggettivo di applicazione, termini di trasmissione, modalità di inoltro in caso di scarto, registrazione e conservazione
Entrambe le misure agevolative connesse all’effettuazione di investimenti in beni materiali strumentali sono state prorogate di un anno dalla recente legge di bilancio
cuccioli
Rimpiazza la disciplina dei "nuovi minimi" che, però, potrà essere ancora sfruttata fino al compimento del primo quinquennio di attività o, se successivi, fino ai 35 anni di età
Via libera ai diversi meccanismi di “definizione agevolata”, compresa un’altra edizione della rottamazione delle cartelle, nonché allo stralcio dei debiti tributari fino a mille euro
Le Entrate illustrano le recenti modifiche al regime agevolato e forniscono precisazioni rispetto ad alcune questioni emerse nel corso dei primi anni di applicazione della disciplina
FiscoOggi è una pubblicazione dell'Agenzia delle Entrate - Ufficio Comunicazione
Testata registrata al Tribunale di Roma il 19.9.2001 con n. 405/2001
Direttore responsabile Claudio Borgnino