Bilancio e contabilità
Ias/Ifrs, dal bilancio a Redditi:
le attività immateriali - 2
Come contabilizzare i costi sostenuti per l'idea, la progettazione, e poi quelli per i materiali, i prodotti, i sistemi e i processi. Le cose cambiano a seconda della fase
immagine raffigurante un uomo che ha un'idea
Nel caso di attività immateriali prodotte dall'impresa mediante un'attività di ricerca, occorre preliminarmente verificare se il costo sostenuto attiene a una fase di ricerca ovvero a una fase di sviluppo.
Nella fase di ricerca non è possibile dimostrare che esista un'attività immateriale che genererà probabili benefici economici futuri. Si tratta, ad esempio, delle attività finalizzate all'ottenimento di nuove conoscenze, ovvero quelle relative all'ideazione, la progettazione, la valutazione e la selezione finale di alternative possibili per materiali, progetti, prodotti, processi e sistemi.
In tal caso, lo Ias 38 non consente l'iscrizione dell'attività immateriale in bilancio, poiché le spese sostenute devono essere rilevate come costo a conto economico.

Nella fase di sviluppo, invece, è possibile identificare l'attività immateriale e dimostrare che genererà probabili futuri benefici economici. Si tratta, in altri termini, di una fase più avanzata rispetto a quella della ricerca.
Si pensi, ad esempio, all'attività riguardante la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi ovvero l'attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale.

Qualora ci si trovi nella fase di sviluppo, le spese sostenute devono essere rilevate in bilancio iscrivendo l'attività immateriale, sempreché l'impresa sia in grado di dimostrare talune condizioni relative all'attività in argomento: la fattibilità tecnica e l'intenzione di completarla, la capacità di poterla usare o vendere, in che modo genererà benefici economici futuri, la disponibilità di risorse tecniche e finanziarie per completarla e la capacità di valutare attendibilmente il costo.
Soddisfatte tali condizioni, il valore dell'attività immateriale sarà pari a tutte quelle spese necessarie per creare, produrre e preparare l'attività affinché questa sia in grado di operare.
Si tratta, ad esempio, dei costi per materiali e servizi utilizzati nel produrre l'attività ovvero i costi dei benefici per i dipendenti.
Nell'ipotesi in cui non sia possibile distinguere la fase di ricerca da quella dello sviluppo, il costo è trattato come se fosse sostenuto nella fase di ricerca, ossia iscrivendolo a conto economico senza rilevare l'attività immateriale in bilancio.

A ben vedere, le regole previste in ambito Ias/Ifrs sono state di recente adottate anche in ambito civilistico, in cui è stata recepita la predetta ripartizione tra le spese sostenute nella fase di ricerca e quelle sostenute nella fase dello sviluppo.
Resta, tuttavia, la divergenza sulla necessità/possibilità di iscrivere l'attività immateriale nella fase dello sviluppo: qualora ci si trovi in tale fase, infatti, lo Ias 38 obbliga a iscrivere il costo come attività immateriale, mentre l'Oic 24 attribuisce una mera facoltà all'iscrizione dell'attività in bilancio.

Un quadro di sintesi: la rilevazione iniziale delle attività generate internamente
Fase di ricerca Fase di sviluppo
Non si può dimostrare che esiste un'attività immateriale che genererà benefici economici futuri È possibile identificare l'attività immateriale e dimostrare che genererà benefici economici futuri

occorre:

iscrivere il costo a conto economico quando è sostenuto

occorre:

iscrivere l'attività immateriale in misura pari ai costi sostenuti


La valutazione successiva
Negli esercizi successivi, la valutazione delle attività immateriali può essere effettuata continuando a utilizzare il criterio del costo, ovvero prendendo a riferimento il modello di rideterminazione del valore basato sul fair value dell'attività.
Si tratta, in sostanza, delle medesime regole stabilite dallo Ias 16 (vedi "Ias/Ifrs, dal bilancio a Unico: immobili, impianti e macchinari") per gli immobili, gli impianti e i macchinari.

Criterio del costo
Qualora si scelga di continuare a valutare le attività immateriali secondo il criterio del costo, il valore iscritto in bilancio sarà pari al costo sostenuto, al netto degli ammortamenti accumulati e della perdita da "impairment test" di cui allo Ias 36 per la riduzione di valore.
Anche con riferimento a tali attività, infatti, occorre procedere alla verifica del valore contabile ai sensi dello Ias 36: in sostanza, occorre ridurre il valore dell'attività immateriale quando la stessa è iscritta in contabilità per un importo superiore al valore recuperabile, ove per valore recuperabile deve intendersi il maggiore tra il fair value (valore di mercato) e il valore d'uso del bene (valore attuale dei flussi finanziari futuri che si prevede saranno realizzati dal bene).
Non è necessario procedere ad alcuna riduzione di valore, invece, se uno tra il fair value o il valore d'uso dell'attività risulta già maggiore del corrispondente valore contabile.

Un esempio pratico: riduzione di valore del bene
Si ipotizzi un'attività immateriale iscritta in contabilità a 10mila euro, ma valutata dal mercato a un fair value di 8mila euro. Dalla stima dei flussi finanziari futuri attualizzati, si evince che l'attività ha un valore d'uso pari a 7mila euro.
In tale situazione, il valore dell'attività deve essere ridotto e iscritto in contabilità al suo valore recuperabile pari a 8mila euro (ossia al maggiore tra il fair value e il valore d'uso dell'attività), imputando a conto economico la perdita di 2.000 euro per la riduzione di valore.

Criterio del fair value
Oltre al criterio del costo, lo Ias 38 consente di rideterminare il valore delle attività immateriali utilizzando il criterio del fair value, ossia il corrispettivo al quale tali attività potrebbero essere scambiate in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili.
Ne consegue che il valore iscritto in bilancio dovrà essere regolarmente aggiornato per evitare che si crei una differenza rilevante tra l'importo iscritto in contabilità e quello derivante dalla valutazione al fair value delle attività.
La valutazione al fair value potrà determinare degli incrementi e delle riduzioni di valore iscrivibili, a seconda dei casi, nel conto economico o in una riserva di patrimonio netto.
Si tratta, a ben vedere, delle medesima tecnica contabile stabilita dallo Ias 16 per gli immobili, gli impianti e i macchinari.
Più precisamente, gli incrementi di valore devono essere contabilizzati nel prospetto Oci (ossia nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo) e accumulati nel patrimonio netto sotto la voce riserva di rivalutazione, in contropartita all'aumento del costo delle attività.
Le riduzioni di valore, invece, devono essere imputate direttamente nel conto economico dell'impresa.

La predetta regola è derogata se la rivalutazione o la svalutazione del valore dell'attività era stata preceduta, rispettivamente, da una svalutazione o da una rivalutazione: in tali casi, non trattandosi di una vera e propria rivalutazione/svalutazione, ma di un ripristino del valore, si attinge preliminarmente dal conto precedentemente attivato.
Ne deriva che, in caso di rivalutazione effettuata in precedenza attivando la riserva di patrimonio netto, anche la riduzione di valore deve essere imputata, nella stessa misura, a riduzione della riserva precedentemente contabilizzata.
Nella diversa ipotesi di una svalutazione effettuata in precedenza con imputazione a conto economico, anche l'incremento di valore deve essere rilevato nel conto economico nella misura in cui ripristina la diminuzione.

Ad ogni modo, ciò che appare utile evidenziare è che anche per tali attività le regole previste in ambito Ias/Ifrs si differenziano rispetto a quelle stabilite dal codice civile, in cui la rivalutazione non è consentita se non in presenza di una specifica legge speciale che individui le attività da poter rivalutare e il bilancio nel quale poter effettuare l'iscrizione dei maggiori valori.

Un quadro di sintesi: la contabilizzazione al fair value
  Rivalutazione Svalutazione
Regola generale
È contabilizzata nel prospetto OCI
e accumulata a patrimonio netto
È contabilizzata a conto economico
Deroga È contabilizzata a conto economico se l'attività era stata svalutata È contabilizzata nel prospetto Oci e a riduzione del patrimonio netto
se l'attività era stata rivalutata


2 - continua
La prima puntata è stata pubblicata venerdì 27 luglio 2018
Vincenzo Cipriani
pubblicato Martedì 31 Luglio 2018

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