Il ministero delle Finanze spagnolo ha pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 18 novembre scorso, il regio decreto (real decreto) 1793/2008 del 3 novembre 2008 che modifica il reglamento del Impuesto sobre Sociedas  approvato con il real decreto 1777/2004. In particolare, tra le più significative modifiche normative figurano le nuove disposizioni in merito all'analisi di comparabilità e ai secondary adjustment; la previsione di obblighi documentali a carico delle imprese che realizzano transazioni transfrontaliere con parti correlate; nuove regole in merito alla procedura per ottenere un advance pricing agreement.

L'analisi di comparabilità
In primo luogo, dunque, il real decreto introduce a livello normativo l'analisi di comparabilità sulla scorta delle indicazioni fornite dal primo capitolo, nei paragrafi da 1.15 ad 1.35 delle direttive Ocse sui prezzi di trasferimento. L'analisi di comparabilità, come è noto, rappresenta il fulcro di uno studio sui prezzi di trasferimento e presuppone il confronto delle condizioni di una transazione controllata con le condizioni di un transazione posta in essere tra imprese indipendenti. L'analisi dovrà prendere in considerazione i seguenti fattori di determinazione della comparabilità che sono i medesimi illustrati nelle direttive Ocse: caratteristiche dei beni o dei servizi, analisi funzionale (funzioni esercitate, attività utilizzate, rischi assunti), condizioni contrattuali ed economiche e le strategie commerciali. Anche la definizione di comparabilità fornita dal paragrafo 4 dell'articolo16 del reglamento del impuesto sobre sociedas così come modificato dal real decreto 1793/2008 ricalca le direttive Ocse definendo comparabili due o più operazioni: "cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias…omissis…que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias".

Gli obblighi documentali per le imprese
Le nuove disposizioni in merito agli obblighi documentali imposti alle imprese in materia di prezzi di trasferimento traggono, nello specifico, inspirazione dal codice di condotta relativo alla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'Unione europea (european transfer pricing documentation o Dpt Ue) basato sul lavoro dello european  joint  transfer  pricing  forum. Nel real decreto è chiaramente affermato che si è cercato di contemperare da un lato l'esigenza di garantire l'attività di controllo e dall'altra la necessità di minimizzare i costi di conformità che le imprese dovranno sostenere in vista della presumibile adozione generalizzata della Dpt Ue da parte degli Stati membri dell'Unione europea. Del resto, il codice di condotta raccomanda agli Stati membri di non esigere  dalle imprese più piccole: "la presentazione di una documentazione uguale per quantità o complessità a quella che può essere richiesta a imprese più grandi e più complesse" e "di astenersi dall'imporre alle imprese costi di conformità oneri amministrativi eccessivi quando chiedono loro di compilare o ottenere della documentazione".

Le caratteristiche societarie e le dimensioni delle imprese
Pertanto, gli obblighi documentali previsti dal real decreto sono stati modulati in relazione sia alle caratteristiche del gruppo societario che alle dimensioni delle imprese, per cui le imprese di ridotte dimensioni saranno soggette ad obblighi documentali ridotti, eccezion fatta per determinate operazioni considerate ad elevato rischio. In sintesi, in linea con le previsioni del codice di condotta sulla Dpt Ue relative al masterfile e alla documentazione nazionale che integra il masterfile, è stabilita sia l'adozione di una documentazione contenente informazioni relative al gruppo multinazionale cui appartiene il soggetto residente responsabile dell'obbligazione tributaria, che uno specifico corredo documentale relativo esclusivamente al soggetto residente. A titolo esemplificativo la documentazione dovrà comprendere a livello di gruppo sia la descrizione generale della struttura organizzativa, giuridica ed operativa del gruppo multinazionale che una descrizione dei flussi delle transazioni controllate nell'ambito del gruppo ed una descrizione della politica di gruppo in materia di prezzi di trasferimento, mentre la documentazione specifica relativa al soggetto residente in Spagna (la "documentazione nazionale" nella Dpt Ue) dovrà contenere, tra l'altro, l'analisi di comparabilità e la scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, avendo cura di illustrare dettagliatamente i motivi per cui è stato scelto un determinato metodo e il modo in cui è stato applicato.

Accertamento di un maggior utile e rettifica primaria
Interesse particolare riveste la disposizione del real decreto che riconosce  una transazione occulta (cosiddetto secondary adjustment) in seguito all'accertamento di un maggior utile come conseguenza di una rettifica primaria sui prezzi di trasferimento. Gli utili in eccesso sono trattati come se fossero stati trasferiti sotto diverse forme e tassati conseguenza (ad esempio distribuzione occulta di dividendi, apporti occulti in conto capitale o finanziamenti occulti). In merito è opportuno tenere presente che la scelta operata dal legislatore spagnolo potrebbe comportare delle ripercussioni in materia di doppia imposizione in relazione al trattamento fiscale riservato alla transazione occulta. Le problematiche di doppia imposizione relative al secondary adjustment (ad esempio in applicazione di ritenute alla fonte sulla distribuzione occulta di dividendi) si andrebbero in tal caso ad aggiungere a quelle eventualmente concernenti la rettifica "primaria" del transfer pricing in assenza di aggiustamento corrispondente (in diminuzione) sull'utile della controparte correlata nel proprio Stato di residenza.