Giurisprudenza
Analitico o induttivo, per il Fisco
una scelta più che discrezionale
Il giudice tributario non può autonomamente trasformare le modalità d'accertamento, ma solo verificare l'esistenza dei presupposti normativi posti a base dello stesso
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L'accertamento analitico dei redditi di impresa (articolo 39, primo comma, Dpr 600/1973) non è precluso agli uffici dal ricorrere dei presupposti per l'accertamento induttivo, disciplinato dal secondo comma dello stesso articolo, anche nel caso di inattendibilità totale della contabilità rinvenuta.
Questo il principio espresso dalla Cassazione nella sentenza 1555 del 3 febbraio che, nell'accogliere le ragioni dell'Amministrazione finanziaria, ha ribadito la facoltà, per l'ufficio finanziario, di procedere ad accertamento analitico dei dati comunque emergenti dalle scritture sociali, pur nell'ipotesi di inaffidabilità di queste ultime.

I fatti di causa
Una società impugna due avvisi di accertamento Irpeg e Ilor, anni 1994 e 1995, con i quali l'ufficio finanziario - pur in mancanza dei libri contabili obbligatori - determinava con metodo analitico il reddito d'impresa, sulla base del conto dei profitti e delle perdite e delle dichiarazioni annuali regolarmente presentate. Nel ricorso lamenta la mancata considerazione dei costi che assume di aver sostenuto.

I giudici di merito accolgono i ricorsi di primo grado e rigettano gli appelli dell'Amministrazione finanziaria.
Nello specifico, secondo il giudice d'appello, gli accertamenti erano fondati non sull'omessa o irregolare registrazione di costi, ma sull'assenza di tutti i libri contabili e di documentazione idonea a comprovare detti costi, attesa la mancanza di prove circa la corrispondenza del conto profitti e perdite a operazioni effettivamente realizzate.
Pertanto, la situazione di totale irregolarità amministrativa, contabile e fiscale, riscontrata in capo alla società accertata, impediva di verificare analiticamente il reddito della stessa, con la conseguenza che l'imponibile andava calcolato in base ai ricavi al netto dei costi, e quindi, in assenza di idonea documentazione probatoria di questi ultimi, in via induttiva.
Ciò premesso, il giudice di appello, nella considerazione che l'attività svolta dalla società - commercio all'ingrosso di materiale e attrezzature dell'edilizia - era caratterizzata da elevati costi, aveva ritenuto equo rideterminare induttivamente il reddito imponibile della società nel 20% dei ricavi dichiarati.

L'Amministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi.
Con il primo eccepisce la violazione e falsa applicazione dell'articolo 39 del Dpr 600/1973, laddove la decisione di appello - pur avendo rilevato che non era stato dimostrato che i costi risultanti dal conto dei profitti e delle perdite fossero stati effettivamente sostenuti - aveva tuttavia ritenuto che la situazione di totale irregolarità amministrativa comportava la necessità di rideterminare induttivamente il reddito.
Per la difesa erariale, l'accertamento del reddito imponibile con metodo induttivo, effettuata dal giudice di appello, in sostituzione dell'accertamento compiuto dall'ufficio mediante il metodo analitico, rappresenta un abuso dei poteri decisori.
Con la seconda doglianza, l'Amministrazione lamenta la violazione dell'articolo 75 del vecchio Tuir, secondo cui i costi contabilizzati devono risultare da elementi certi e precisi, la cui prova spetta al contribuente. In assenza di tale dimostrazione, quindi, è legittimo l'operato dell'ufficio che, disconoscendo i costi non provati, ha accertato il maggior reddito in capo alla società.

La decisione
Con riferimento al primo motivo, la Cassazione ritiene erronea l'affermazione dei giudici di appello, secondo cui l'ufficio non poteva procedere all'accertamento analitico in presenza dei presupposti per l'induttivo.
Al riguardo, la Corte suprema richiama sue precedenti pronunce nelle quali ha precisato che il rinvenimento di contabilità interamente inattendibile non comporta l'obbligo dell'ufficio di avvalersi del metodo induttivo, ma costituisce "…una mera facoltà che non preclude, pertanto, la possibilità di procedere ad una valutazione analitica dei dati comunque emergenti dalle scritture dell'imprenditore (Cass. n. 12904 del 2008)".
In altri termini, "…l'esistenza dei presupposti per l'applicazione del metodo induttivo non esclude che l'amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico…oppure contemporaneamente di entrambe le metodologie (Cass. n. 27068 del 2006; cfr., inoltre, Cass. n. 27927 del 2009 e n. 5557 del 2000)".

In ordine poi ai poteri del giudice di merito, la Cassazione ricorda che, in tema di accertamento reddituale, il giudice tributario chiamato a decidere per l'annullamento dell'avviso di rettifica del reddito di impresa, accertato dall'Amministrazione finanziaria con metodo analitico, "…non può procedere alla determinazione induttiva dell'utile di gestione, atteso che il giudice, investito del sindacato sulla legittimità di un accertamento tributario, può soltanto verificare la sussistenza o meno dei presupposti idonei a legittimare il potere dell'Ufficio in concreto esercitato, senza potersi ad esso sostituire nell'esercizio di un potere diverso, spettante all'amministrazione attiva, del quale vengano in ipotesi riconosciute sussistenti le condizioni…".

Infine, riguardo al secondo motivo di ricorso, la Cassazione afferma che in relazione alla deducibilità di costi di impresa non registrati, l'onere della prova circa l'esistenza e inerenza dei componenti negativi del reddito spetta al contribuente.
Nel caso in questione, invece, di totale irregolarità amministrativa, contabile e fiscale della società, quest'ultima non ha fornito la prova che "…le risultanze del conto dei profitti e delle perdite corrispondano ad operazioni effettivamente poste in essere".

Osservazioni
La sentenza ci induce a due riflessioni. La prima è che il giudice tributario non può autonomamente, pena l'illegittimità del suo operato, trasformare l'accertamento da analitico a induttivo, ma solo verificare l'esistenza o meno dei presupposti normativi posti a fondamento dell'accertamento fiscale.
La seconda riguarda il rapporto tra accertamento analitico e induttivo, previsti, rispettivamente, dal primo e dal secondo comma dell'articolo 39 del Dpr 600/1973.

La differenza sostanziale tra le due tipologie impositive riguarda la rilevanza delle presunzioni, ferma restando l'infedeltà e/o l'assenza delle scritture contabili.
Infatti, nell'accertamento induttivo - in forza del quale l'ufficio può rettificare le dichiarazioni prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e dalle risultanze del bilancio e avvalendosi di notizie e dati comunque in suo possesso - è previsto l'utilizzo di una tipologia di presunzioni più blande (cosiddette semplicissime) rispetto a quelle semplici di cui all'articolo 2729 del codice civile, potendo non essere né gravi, né precise, né concordanti.

Tali presunzioni possono trarre origine "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti…" (articolo 39, secondo comma, del Dpr 600/1973).

In linea generale, quindi, all'Amministrazione finanziaria è concessa un'ampia facoltà di scelta del modus operandi, che può manifestarsi anche nell'accertamento cosiddetto analitico-induttivo, fondato sul rinvenimento di inesattezze contabili gravi, ovvero sul riscontro di situazioni di rilevante infedeltà in fatture, atti e documentazione varia.
Marco Denaro
pubblicato Giovedì 16 Febbraio 2012

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