Giurisprudenza
Avviamento d'azienda, valida
la rettifica senza calcolo legale
Unico "obbligo" che ha l'ufficio è quello di fornire gli elementi di prova che hanno motivato un diverso criterio di valutazione, in modo da consentire un'adeguata difesa
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Nella cessione d'azienda, l'ufficio può rettificare il valore di avviamento ai fini dell'imposta di registro, con metodologie diverse da quella prevista per legge ai fini dell'accertamento con adesione, a condizione che alleghi gli elementi indiziari che lo hanno indotto ad avvalersi di tale metodo.
Lo ha affermato la Cassazione, con l'ordinanza n. 4931 del 27 marzo.

I fatti
Nell'atto notarile relativo a una cessione d'azienda, la società cedente e la cessionaria non hanno indicato il valore da imputare all'avviamento ceduto.
In sede di controllo della congruità dei valori relativi ai beni del complesso aziendale, l'ufficio ha determinato il valore dell'avviamento ex articolo 51, comma 4, Dpr 131/1986 (per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, il valore dichiarato è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, escluse quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato a estinguere), con specifici criteri (utilizzando come parametro di raffronto il bilancio d'esercizio e lo stato patrimoniale della società cedente relativo all'anno precedente la cessione e seguendo il metodo reddituale della proiezione dei risultati storici).

Per le società, invece, l'ufficio avrebbe dovuto attenersi ai criteri previsti dall'articolo 2, comma 4, del Dpr 460/1996 (per le aziende e per i diritti reali su di esse, il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per tre).

In entrambi i gradi di merito, i giudici hanno aderito alla tesi delle società, ritenendo che l'ufficio non aveva applicato l'unico criterio normativamente previsto, precludendosi così la possibilità di assolvere legalmente al proprio onere probatorio.

L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, lamentando violazione dell'articolo 51, Dpr 131/1986, in relazione all'articolo 360, n. 3, del codice di procedura civile, e deducendo che le conclusioni della Ctr Lombardia erano contrastanti con il diverso orientamento di legittimità secondo cui l'Amministrazione non è obbligata ad adottare i parametri stabiliti dall'articolo 2, comma 4, Dpr 460/1996, purché dia conto di quelli adottati, in modo da porre il contribuente in grado di esercitare un'efficace difesa (Cassazione 613/2006).

I giudici di legittimità, ritenendo fondato tale motivo, hanno affermato che "… in relazione alla determinazione del valore di avviamento del bene ceduto, … i criteri fissati … dal DPR n. 460 del 1996, art. 2, hanno la funzione di fornire indicazioni minime cui l'Amministrazione finanziaria deve attenersi nella procedura transattiva che conduce ad un accertamento con adesione…". Di conseguenza, poiché a questi criteri può essere attribuito un rilievo indiziario, "l'Amministrazione non è tenuta a spiegare i motivi per cui ritiene incongrui nella specie i criteri in questione, ma deve solo fornire gli elementi indiziari sufficienti a giustificare il suo assunto" (Cassazione, 4931/2012).

Osservazioni
E' noto che l'avviamento rappresenta una qualità dell'azienda per la capacità e l'attitudine a produrre maggior profitto, e risulta da una molteplicità di elementi oggettivi esterni e soggettivi non trasferibili (quali la capacità organizzativa dell'imprenditore o le sue capacità manageriali e direzionali), non desumibili da alcuna norma, tabella o parametro.
In materia di registro, la norma di riferimento in vigore è l'articolo 51, Dpr 131/1986, che impone all'ufficio di considerare il valore di mercato dei beni facenti parte del compendio aziendale e di procedere a un giudizio di congruità di quanto dichiarato dalle parti, rettificandolo se risulta inferiore al valore venale dei beni sul mercato, e utilizzando come parametro di confronto anche le scritture contabili dell'azienda ceduta.

Diversamente, i criteri fissati dall'articolo 2 del Dpr 460/96, dei quali le società hanno chiesto l'applicazione, hanno la funzione di fornire indicazioni cui l'Amministrazione finanziaria deve attenersi nella procedura transattiva che conduce a un accertamento con adesione (Cassazione 16705/2007), nel senso che consentono al Fisco di ottenere valori minimi (inferiori a quelli effettivi e a quelli riscontrabili a conclusione di un ordinario contenzioso), tali da indurre il contribuente a una soluzione adesiva (Cassazione 20280/2008).

Tuttavia, la loro applicazione non è senza limiti:
  • sul piano normativo, poiché le disposizioni previste dall'articolo 2 sono state abrogate dall'articolo 17 del Dlgs 218/1997 e non riprodotte nella disciplina "a regime"
  • con riferimento al tipo di accertamento, poiché si tratta di criteri non vincolanti al di fuori dell'accertamento con adesione (Cassazione 3505/2006 e 26550/2011)
  • per la loro natura, poiché si tratta di parametri forfettari di riferimento con valore "indiziario", sia nel senso che il valore effettivo non può essere inferiore a quello cui si perviene mediante la loro applicazione, sia nel senso che la stessa amministrazione può ritenerli "incongrui" senza, comunque, essere tenuta a dovere spiegare i motivi di tale valutazione e potendosene discostare, sostituendoli con altri ritenuti maggiormente significativi, purché fornisca gli elementi indiziari idonei a supportare tale diversa scelta metodologica (Cassazione 4931/2012).

Nella fattispecie sottoposta al vaglio della Corte, l'ufficio ha assolto l'onere di addurre elementi oggettivi e certi, che hanno legittimato la determinazione del maggior valore di avviamento e che hanno consentito alle società contribuenti di appurare il criterio di quantificazione adottato.
In sede di rinvio, il giudice dovrà compiere un prudente apprezzamento del valore di avviamento, ex articoli 115 e 116 cpc: non potrà limitarsi ad affermare che il metodo di valutazione adottato lascia sussistere un certo margine di approssimazione, verificabile in ogni altro modello pratico (Cassazione 1170/2008), ma potrà constatare che tale metodo, legittimo ex articolo 51, Dpr 131/1986, è stato affinato dall'ufficio con un'attenta valutazione della realtà aziendale esaminata.
Romina Morrone
pubblicato Giovedì 5 Aprile 2012

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