E' nullo l'avviso di mora non preceduto dalla regolare notifica della cartella di pagamento. Il ricorso, in cui si deduce tale vizio, deve essere promosso nei confronti dell'ente creditore e non del concessionario, il quale, qualora, invece, venga evocato in giudizio, dovrà chiamare in causa l'ente impositore, se non vuole rispondere dell'esito della lite. Con tale importante pronuncia, le sezioni unite della Cassazione hanno posto fine al contrasto interpretativo, provvedendo, al contempo, a rafforzare la tutela del contribuente in sede di scelta del soggetto da chiamare in giudizio.

Con l'ordinanza n. 13314, depositata il 7 giugno 2006, la sezione tributaria della Suprema corte aveva rimesso la causa al primo Presidente, per l'assegnazione alle sezioni unite, al fine di risolvere il contrasto interpretativo, riguardante la legittimità della notifica dell'avviso di mora, non preceduta dalla regolare notifica della cartella di pagamento.

Secondo un primo indirizzo, più favorevole all'Amministrazione finanziaria, l'omessa notifica della cartella di pagamento, da parte del Fisco, non invaliderebbe la procedura di esazione, in quanto il contribuente ben potrebbe ricorrere contro la pretesa tributaria, impugnando l'avviso di mora, non soltanto per far valere vizi propri di tale ultimo atto, ma anche per avanzare tutte le eccezioni che avrebbe potuto opporre se la cartella di pagamento gli fosse stata notificata (da ultimo, Cassazione, sentenza n. 19.542 del 7/10/2005).

Un diverso e secondo indirizzo, invece, si è sviluppato in conseguenza delle sentenze n. 1430/2003 e n. 15858/2005. Secondo tali pronunce, l'avviso di mora, non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento, sarebbe valido solo nel caso in cui contenga tutti gli elementi propri della cartella, utili alla precisa individuazione della specifica pretesa tributaria e delle relative ragioni.

Infine, secondo un terzo indirizzo, favorevole al contribuente, l'avviso di mora non preceduto dalla notifica della cartella sarebbe radicalmente nullo, in quanto "l'Amministrazione finanziaria non è libera di agire a suo piacimento, ma deve rispettare le cadenze imposte dalla legge, che esige che la notificazione della cartella esattoriale sia adempimento indefettibile, la cui mancanza comporta la nullità dell'avviso di mora, indipendentemente dalla completezza o meno delle indicazioni in esso contenute"(cfr Cassazione, sentenza n. 2798 dell'8/2/2006).

Le sezioni unite hanno affermato, senza possibilità di equivoco, che l'avviso di mora, non preceduto dalla notifica dell'atto presupposto, è nullo.
In particolare, la Suprema corte ha, primariamente, provveduto a precisare la differenza strutturale e sostanziale, sussistente tra la cartella di pagamento e l'avviso di mora. Al riguardo, ha chiarito che la cartella è, normativamente, inquadrata nella disciplina della riscossione mediante ruoli, a differenza dell'avviso di mora, inserito nella disciplina della riscossione coattiva mediante espropriazione forzata. Conseguentemente, hanno osservato i giudici di legittimità, la cartella di pagamento viene a costituire un presupposto necessario per la validità dell'avviso di mora, in quanto rappresenta lo strumento indispensabile per portare a conoscenza del contribuente la pretesa erariale. La cartella di pagamento ha, quindi, un contenuto necessariamente più ampio dell'avviso di mora, la cui notifica è solo eventuale, in quanto prevista per il caso in cui il contribuente, venuto a conoscenza dell'imposta dovuta, non abbia effettuato spontaneamente il pagamento nei termini indicati dalla legge. Ciò comporta che la mancata notifica della cartella di pagamento viene a costituire "un vizio della procedura di riscossione", che non può essere sanato mediante la notifica dell'avviso di mora.

Inoltre, la Corte ha evidenziato che al contribuente è riconosciuta, dall'articolo 19, comma terzo, del Dlgs n. 546/1992, una duplice facoltà:

 

1. impugnare l'avviso di mora, facendo valere solo il vizio procedurale, derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto, rimanendo, in tal caso, esposto all'eventuale e successiva azione dell'Amministrazione finanziaria, laddove i termini siano ancora aperti;
2. impugnare cumulativamente l'avviso di mora e la cartella di pagamento non notificata, al fine di contestare radicalmente la pretesa erariale. Sarà compito, poi, del giudice di merito interpretare la domanda del ricorrente, al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'avviso di mora, in base all'una o all'altra opzione.

Le sezioni unite hanno anche risolto il problema, più volte dibattuto in giurisprudenza, relativo alla legittimazione passiva del concessionario della riscossione, in caso di impugnazione dell'avviso di mora.
A tal riguardo, la Cassazione ha osservato che se il ricorrente impugna l'avviso di mora, eccependo vizi che riguardano esclusivamente la sua regolarità o validità, come, ad esempio, un vizio relativo alla difformità del contenuto dell'atto rispetto allo schema legislativo, legittimato passivo è certamente il solo concessionario della riscossione. Viceversa, nel caso in cui il contribuente, in sede di impugnazione dell'avviso di mora, eccepisce vizi relativi all'intera pretesa impositiva, la legittimazione passiva spetta all'ente impositore. Inoltre, anche nel caso in cui il contribuente, in sede di impugnazione dell'atto consequenziale, eccepisca l'omessa notifica dell'atto presupposto, la legittimazione passiva è dell'ente creditore. Ciò in quanto si tratta di un "vizio procedurale che ridonda sulla stessa sussistenza della pretesa tributaria". Tuttavia, hanno chiarito i giudici di legittimità, l'errore del contribuente nell'individuazione del soggetto legittimato passivo non determina l'inammissibilità della domanda. E', infatti, onere del concessionario, nel caso in cui il contribuente eccepisca vizi, che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, chiamare in causa l'ente impositore, se non vuole rispondere delle conseguenze della lite, come statuito dall'articolo 39 del Dlgs n. 112/1999. In tal caso, infatti, il giudice non è tenuto, ex officio, a ordinare l'integrazione del contraddittorio, "in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario, anche in ragione dell'estraneità del contribuente al rapporto (di responsabilità) tra l'esattore e l'ente impositore".