Con la sentenza del 15 aprile, resa nel procedimento C-96/08, la terza sezione della Corte di giustizia Ue ha affrontato la problematica, in materia di fiscalità diretta, della legittimità di una norma nazionale in riferimento agli articoli 43 e 48 Ce, concernenti la libertà di stabilimento, in forza della quale una società commerciale avente sede sociale in uno Stato membro è tenuta a versare un’imposta per la formazione professionale anche qualora occupi lavoratori in una sua succursale in un altro Stato membro e provveda, in relazione a tali rapporti di lavoro, agli adempimenti tributari e previdenziali nello Stato dove la filiale è ubicata.

 

La controversia che ha portato alla pronuncia dei giudici europei è insorta tra una società ungherese e l’Agenzia centrale delle entrate e del controllo finanziario dello stesso Paese, in relazione all’importo del contributo per la formazione professionale al cui pagamento la società è tenuta per legge. La società in questione, che come detto ha sede sociale in Ungheria, dispone anche di una succursale nella Repubblica ceca, dove paga le imposte e i contributi inerenti ai lavoratori dipendenti in tale succursale, ivi compresi i contributi relativi alla politica pubblica dell’occupazione, così come previsto dalla normativa nazionale ceca.

 

A seguito di accertamenti fiscali, l’amministrazione tributaria ungherese constatava alla società un debito fiscale comprensivo, tra altro, di somme relative al contributo per la formazione professionale (Cfp) ungherese che non erano state pagate.

La società contestava tale pretesa dell’amministrazione asserendo la non conformità con l’articolo 43 Ce della base di calcolo dell’ammontare del contributo da pagare, in quanto comprensiva, per un’impresa avente sede sociale in Ungheria, degli oneri salariali di quest’ultima, inclusi quelli inerenti alle succursali stabilite al di fuori del territorio nazionale, finendo così per assoggettare la società avente la sua filiale estera in Repubblica ceca a un doppio obbligo di pagamento di un siffatto contributo nei confronti dei propri lavoratori subordinati occupati in quest’ultimo stato membro. Inoltre evidenziava che, proprio per quanto riguarda tali lavoratori, non sarebbe di fatto possibile per loro beneficiare dei vantaggi derivanti dalla formazione professionale organizzata dagli uffici del mercato nazionale ungherese per l'occupazione.

 

La magistratura ungherese, rilevando che il contributo per la formazione professionale non rientra nell’ambito di applicazione della Convenzione tra la Repubblica di Ungheria e la Repubblica ceca firmata a Praga il 14 gennaio 1993, diretta a evitare la doppia imposizione, ha deciso di sospendere il procedimento pendente dinanzi a essa per domandare alla Corte europea se una norma, in forza della quale una società commerciale avente sede sociale in Ungheria è tenuta a versare il contributo in parola anche qualora occupi lavoratori in una sua succursale all’estero provvedendo, in relazione a tali rapporti di lavoro, agli adempimenti tributari e previdenziali nello Stato dove la filiale è ubicata, sia censurabile con riferimento all’interpretazione del principio della libertà di stabilimento di cui agli articoli 43 e 48 del Trattato Ce.

 

Analizzando la normativa nazionale ungherese, rileviamo come l’articolo 2, della legge LXXXVI del 2003, relativa al Cfp e agli aiuti per il miglioramento della formazione, stabilisca che sono tenuti al versamento di detto contributo le società commerciali aventi sede nel territorio nazionale e le persone giuridiche con sede all’estero che esercitano attività commerciali nel territorio nazionale, nonché le imprese senza personalità giuridica propria, le associazioni di persone, gli altri enti con sede all’estero qualora dispongano di una stabile organizzazione o di una succursale in Ungheria.

L’importo del contributo dovuto è calcolato sulla base degli oneri salariali della società, compresi dunque quelli relativi a una succursale avente sede in un altro Stato membro, ed è previsto, a determinate condizioni (organizzazione di formazione pratica, conclusione di contratto di formazione per i dipendenti, concessione di un aiuto allo sviluppo a un ente d’insegnamento superiore o professionale), la possibilità di riduzione dell’ammontare del contributo stesso.

 

Circa la legittimità di una siffatta normativa, gli eurogiudici hanno ricordato previamente come, secondo consolidata giurisprudenza, la libertà di stabilimento, attribuita ai cittadini degli Stati membri dall’articolo 43 Ce e che implica per essi l’accesso alle attività non subordinate e l’esercizio delle stesse, nonché la costituzione e la gestione di imprese alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i cittadini di questo, comprende, ai sensi dell’articolo 48 Ce, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale o la sede principale nel territorio dell’Unione europea, il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un’agenzia.

Dette disposizioni in tema di libertà di stabilimento mirano ad assicurare il beneficio della disciplina nazionale dello Stato membro ospitante e ostano a che lo Stato d’origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione.

 

A giudizio della società ungherese ricorrente, la normativa nazionale relativa al Cfp ha l’effetto proprio di disincentivare un’impresa la cui sede sociale è ubicata nel territorio ungherese dal creare una sede secondaria in un altro Stato membro. L’obbligo infatti di pagare un importo del contributo calcolato sulla base degli oneri salariali di una siffatta impresa, comprensivi di quelli relativi ai lavoratori dipendenti della detta sede secondaria, implica un doppio obbligo qualora lo Stato membro ove detto stabilimento è ubicato imponga un onere analogo nei confronti dei detti lavoratori dipendenti.

 

In proposito, i magistrati sovranazionali non hanno sposato l’interpretazione della commissione europea a mente della quale il contributo per la formazione professionale sarebbe un’imposta speciale, prelevata nell’interesse dei lavoratori subordinati, assimilabile ai contributi del datore di lavoro oggetto della controversia di cui al procedimento conclusosi con la sentenza 23 novembre 1999, cause riunite C‑369/96 e C‑376/96.

In tale sentenza, la Corte aveva ritenuto che una normativa nazionale che obbliga il datore di lavoro, che agisca in qualità di prestatore di servizi ai sensi del Trattato, a versare contributi datoriali agli enti previdenziali dello Stato membro ospitante, oltre ai contributi che egli ha già versato agli enti dello Stato membro in cui è stabilito, costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi, dal momento che un siffatto obbligo comporta costi e oneri amministrativi ed economici supplementari per le imprese stabilite in un altro Stato membro.

In merito, ha rilevato la Corte di giustizia, a differenza dei suddetti contributi, i quali dovevano essere versati per ciascun lavoratore distaccato ai fini della tutela sociale di quest’ultimo, il contributo per la formazione professionale non è versato dalle imprese assoggettate per conferire un vantaggio diretto alle stesse e ancora meno ai loro dipendenti, bensì per alimentare un fondo statale diretto a fornire aiuti agli enti di formazione professionale in Ungheria. Il Cfp non può pertanto essere assimilato ai contributi di cui si trattava nella ricordata sentenza del 23 novembre 1999.

 

I giudici hanno poi rilevato che sia la società che la Commissione europea richiamano in particolare due aspetti della normativa ungherese che, a loro avviso, ostacolerebbero la libertà di stabilimento, ovvero, in primo luogo, il fatto che l’obbligo di pagamento di tale contributo verterebbe sugli oneri salariali complessivi di un’impresa avente sede sociale in Ungheria ma che dispone di succursali al di fuori di tale Stato membro, mentre soltanto i lavoratori dipendenti occupati nel territorio di quest’ultimo potrebbero beneficiare delle formazioni finanziate dal fondo ungherese per il mercato del lavoro; e, in secondo luogo, la circostanza che un’impresa la cui sede è ubicata in Ungheria, ma che dispone di sedi secondarie al di fuori di tale Stato membro, sarebbe obbligata a pagare il Cfp per lavoratori dipendenti in relazione ai quali sarebbero escluse le possibilità previste dal diritto nazionale di ridurre l’importo lordo del Cfp dovuto.

 

In merito, i giudici europei hanno ricordato che, per quanto concerne l’argomento secondo cui i lavoratori dipendenti occupati nella Repubblica ceca non possono fruire delle formazioni finanziate dal fondo ungherese per il mercato del lavoro, lo Stato membro dove si trova la sede sociale di un’impresa gode, in assenza di una convenzione diretta a evitare le doppie imposizioni, del diritto di tassare tale impresa in modo globale. L’eventuale assenza della possibilità, dunque, per i lavoratori dipendenti della società ungherese occupati nella Repubblica ceca di fruire delle dette formazioni è solo la conseguenza del potere impositivo e di spesa di cui dispone la Repubblica di Ungheria.

 

Per quanto riguarda poi le possibilità di una società rientrante nell’ambito di applicazione della normativa ungherese di ridurre l’importo del contributo dovuto, risulta che una siffatta società può, a tal fine, organizzare una formazione pratica, concludere un contratto di formazione per i propri dipendenti o concedere un aiuto allo sviluppo a un ente d’insegnamento superiore o professionale. Tuttavia, dette prestazioni di formazione così organizzate dovrebbero aver luogo nel territorio ungherese. E proprio tale circostanza comporterebbe costi supplementari connessi, in particolare, alle spese di spostamento dei lavoratori, senza contare che i divari esistenti tra i sistemi di formazione ungherese e ceco renderebbero priva di utilità tale formazione impartita. Se ne deve quindi concludere che le possibilità, pur teoricamente previste dal diritto ungherese per una società (quale la ricorrente nella causa principale) di ridurre l’importo lordo del Cfp da versare, non possono applicarsi in pratica nei confronti di una succursale ubicata in un altro Stato membro. Pertanto, la difficoltà concreta ed effettiva per una società avente sede in Ungheria di avvalersi, nei confronti di una sede secondaria, ubicata in un altro Stato membro, degli strumenti previsti dalla normativa ungherese di ridurre l’importo del Cfp dovuto può, in ultima istanza, dissuadere tale società dall’esercizio della libertà di stabilimento sancita dagli articoli 43 e 48 Ce, costituendo una restrizione a tale libertà.