L'acquisizione ex officio di un documento (ad esempio, il pvc) necessario alla decisione costituisce una facoltà discrezionale accordata al giudice tributario e non può essere invocata dalla parte per sopperire a eventuali carenze in ordine all'assolvimento dell'onere della prova. Tuttavia, l'esercizio di tale facoltà si trasforma in obbligo nel caso in cui il giudice non sia posto in grado di rendere una pronuncia adeguatamente motivata sulle domande delle parti.
A tali conclusioni è pervenuta la Corte di cassazione con la sentenza n. 725 del 19 gennaio.

La controversia
Una società in fallimento impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale un avviso di accertamento, scaturito da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, attraverso cui l'ufficio II.DD. aveva accertato maggiori ricavi.
La ricorrente, in particolare, fondava l'impugnativa sulla circostanza che il fallimento della società rendeva del tutto inverosimile l'attribuibilità dei maggiori ricavi alla società in crisi. La Ctp accoglieva il ricorso.

La Ctr rigettava il successivo appello proposto dall'ufficio ritenendo che il pvc richiamato dall'ufficio a fondamento della legittimità delle riprese, sia nelle controdeduzioni in primo grado sia nel successivo atto d'appello, non risultava allegato agli atti, per cui diveniva difficoltoso ogni riscontro.
Avverso la sentenza, l'Amministrazioni finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, eccependo la violazione dell'articolo 112 cpc, e dell'articolo 360 cpc, n. 5, in quanto alla ritenuta impossibilità di riscontro era comunque possibile, per la Ctr, porre rimedio, ai sensi dell'articolo 7 del Dlgs 546/1992, acquisendo il suddetto verbale.

La sentenza
La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Amministrazione finanziaria evidenziando, come già anticipato, che l'acquisizione d'ufficio dei documenti necessari per la decisione, pur costituendo una facoltà discrezionale attribuita alle commissioni tributarie dal comma 3 dell'articolo 7 del Dlgs 546/1992 e il cui esercizio, peraltro, non può sopperire al mancato assolvimento dell'onere della prova gravante sulle parti, si trasforma in un dovere per il giudice nel caso in cui la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l'acquisizione d'ufficio di un documento.

I giudici di legittimità, considerato che nel caso esaminato l'acquisizione del pvc era condizione indispensabile per pervenire a una ragionevole decisione della controversia basata su dati oggettivi, hanno cassato con rinvio la sentenza impugnata, rilevando la carenza motivazionale della stessa.

Con la sentenza in commento, la Corte di cassazione torna a occuparsi delle problematiche connesse all'articolo 7 del Dlgs 546/1992, disposizione che ricalca in gran parte il contenuto degli articoli 35 e 36 del Dpr 636/1972, delineando i poteri conferiti ai giudici tributari, sia nell'ambito istruttorio sia in quello decisionale.

L'articolo 7 del Dlgs 546/1992, nella sua originaria formulazione, in particolare, conferiva al giudice tributario il potere di esercitare, a fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, "tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta" (comma 1), nonché quando occorra "acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità", il potere di "richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica" (comma 2), e infine il potere "di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia" (comma 3).

La necessità di rafforzare la connotazione dispositiva del processo, rimettendo all'iniziativa delle parti il suo andamento, affievolendo contestualmente il contenuto inquisitorio (cioè ufficioso) del processo tributario, al fine di riaffermare la posizione di equidistanza dell'organo giudicante, ha, tuttavia, spinto il legislatore - con l'articolo 3-bis, comma 5 del Dl 203/2005 - ad abrogare il comma 3 dell'articolo 7, con la conseguente eliminazione della facoltà per le commissioni tributarie di ordinare alle parti il deposito di documenti necessari per la decisione della controversia.

Giova peraltro evidenziare che, nonostante la suddetta abrogazione, la Cassazione (sentenza 19593/2006) aveva statuito come la novella normativa non avesse in realtà inciso sulla connotazione della giurisdizione tributaria e sulla possibilità per il giudice, in mancanza di altri elementi di giudizio sufficienti ad assumere una decisione motivata, di ordinare l'esibizione dei documenti in possesso delle parti, pur con l'osservanza dei limiti che i giudici di legittimità, con un orientamento consolidato, hanno in più occasioni individuato.

La Suprema corte ha infatti rilevato che l'esercizio dei poteri di acquisizione d'ufficio attribuiti alle commissioni tributarie, non poteva sopperire, anche in virtù del principio costituzionale di terzietà del giudice sancito dall'articolo 111 della Costituzione, al mancato assolvimento dell'onere della prova gravante sulle parti ai sensi dell'articolo 2697 del codice civile (Cassazione 905/2006, 673/2007), potendo al massimo intervenire in funzione integrativa ma mai d'integrale sostituzione (cfr Cassazione 15214/2000).
Il predetto esercizio costituiva, inoltre, una facoltà discrezionale ma non arbitraria, del giudice tributario "sicché in una situazione in cui il documento da acquisire appaia astrattamente presentare incisiva rilevanza ai fini della decisione, l'esercizio di tale potere istruttorio configura un dovere del giudice, il cui mancato assolvimento è illegittimo, se non motivato" (Cassazione 673/2007, 905/2006, 7129/2003).

Sulla presunta vigenza della facoltà del giudice di ordinare l'esibizione di documenti in possesso delle parti, nonostante la riforma del 2005, la Corte costituzionale ha manifestato un orientamento difforme rispetto alla sentenza 19593/2006 della Cassazione.
Con la sentenza 109/2007, la Corte, dichiarando manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'articolo 7, comma 1, del Dlgs 546/1992 nella parte in cui non prevede tra i poteri istruttori delle commissioni tributarie quello di ordinare alle parti, pur nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti necessari ai fini della decisione, ha escluso, infatti, una "reviviscenza", sotto le spoglie di un'applicazione estensiva del disposto dell'articolo 7, comma 1, del Dlgs 546/1992, del soppresso potere di ordinare il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione.
Tuttavia, secondo la Corte, non solo il principio dell'applicabilità al processo tributario delle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili (articolo 1, comma 2), ma anche "il carattere non esaustivo della disciplina dell'istruzione contenuta nell'art. 7 impongono di ritenere che la produzione di documenti, oltre che spontanea, possa essere ordinata a norma dell'art. 210 del codice di procedura civile (e, quindi, anche nei confronti di terzi)".
La previsione dell'istanza di parte, contenuta nell'articolo 210 del cpc, rafforza in buona sostanza il principio dispositivo che, anche relativamente alle prove, è volto a precludere al giudice tributario ogni ruolo di supplenza della parte inerte, sia essa l'Amministrazione o il contribuente.