Le commissioni tributarie hanno recentemente esaminato una fattispecie interpretata dall'Amministrazione finanziaria come tentativo di eludere la tassazione della plusvalenza da cessione di terreno edificabile, imponibile ex articolo 67, comma 1, Dpr n. 917/1986 (articolo 81 Dpr n. 917/1986 pre- riforma), attraverso una fittizia donazione del bene.

In sostanza, le fattispecie oggetto di esame si articolavano nel seguente schema:

• possesso di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria da parte di Tizio
• donazione dello stesso a un valore prossimo a quello di vendita a Caio, familiare del donante (in diversi casi si trattava dei figli)
• vendita del terreno, immediatamente dopo la donazione, a un prezzo pari al valore di donazione.

Con tale meccanismo, Tizio, spogliandosi del bene, non realizza alcuna plusvalenza, e Caio nulla ha da dichiarare, in quanto la plusvalenza che si sarebbe potuta realizzare sarà pari a zero, essendo il valore dichiarato nell'atto di donazione e il prezzo di cessione uguali.

Le norme interessate dalle predette vertenze sono essenzialmente due: l'articolo 67 del Dpr n. 917/1986, e l'articolo 37 del Dpr n. 600/1973.
La disposizione di cui all'articolo 67, comma 1, Dpr n. 917/1986, sancisce che la plusvalenza, realizzata al di fuori dell'esercizio d'impresa, derivante dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria costituisce reddito diverso, a prescindere dalla data dell'acquisto del terreno ceduto o della modalità di acquisto dello stesso e indipendentemente dalla durata del possesso.

La quantificazione della materia imponibile è data dalla differenza tra il valore iniziale e le spese inerenti, opportunamente rivalutate, e il prezzo di cessione. Sono considerate spese inerenti le imposte pagate all'atto dell'acquisto (imposta di registro, di successione, trascrizione e catastale), le spese notarili, gli oneri di urbanizzazione.

Ove prezzo di vendita e valore iniziale siano differenti, la tassazione di questa plusvalenza è ineludibile: il contribuente solo donando il bene a un terzo soggetto prima della vendita, attuando una sorta di triangolazione, può neutralizzare o ridurre la plusvalenza.
Avverso tale comportamento, potenzialmente elusivo, l'Amministrazione finanziaria può utilizzare lo strumento offerto dall'articolo 37, comma 3, Dpr n. 600/1973.
Questa norma consente di contestare, avvalendosi di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, la situazione di apparenza nel possesso del reddito, riferendolo al reale possessore in luogo di quello apparente nel contesto di un procedimento che si esaurisce interamente in ambito fiscale.

Si tratta di una norma esclusivamente procedimentale, grazie alla quale il Fisco può disconoscere gli effetti civilistici di una fattispecie, superando l'apparenza formale del negozio posto in essere e imputando i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti a un contribuente.

Tra le altre, appaiono interessanti due sentenze emesse, rispettivamente, dalla Commissione tributaria provinciale di Udine, sezione III, 7/2/2006, n. 38, depositata il 29/03/2006, e dalla Commissione tributaria provinciale di Pordenone, sezione IV, 9/7/2005, n. 38, depositata il 05/08/2005; tali pronunce, infatti, si collocano su piani diametralmente opposti, permettendo così di comprendere appieno le diverse tesi che stanno alla base della fattispecie tributaria.

I giudici udinesi hanno ritenuto che, seppure possesso, donazione e vendita possano indurre a ritenere che l'intera sequenza sia stata posta in essere al solo fine di conseguire un risparmio fiscale, la dimostrazione da parte del ricorrente che il corrispettivo è rimasto nella disponibilità del donatario comprova che la donazione è stata effettivamente voluta e che non sussiste alcuna divaricazione tra la situazione esteriore e quella sostanziale.

In senso opposto la decisione pordenonese, con cui la Ctp, prescindendo dall'esame della destinazione effettiva e finale del ricavato della vendita, ha riconosciuto all'Amministrazione finanziaria il potere di imputare al contribuente redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, ove le circostanze, possesso, donazione e vendita, appaiono tali da rendere evidente che l'intera sequenza sia stata posta in essere al fine di creare un risparmio fiscale.

Ciò che distingue le due sentenze in esame è proprio l'interpretazione dell'articolo 37, comma 3, Dpr n. 600/1973.
Nella pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Udine, emerge la considerazione che non sia stato provato da parte dell'ufficio che il corrispettivo della vendita sia tornato nella disponibilità del donante, dove, viceversa, questi avrebbe dimostrato che l'incasso è stato utilizzato dal donatario.
Questa pronuncia si colloca sul solco tracciato da altre pronunce di merito, secondo le quali, nel caso in esame, l'Amministrazione contesta una interposizione fittizia di persone, con la conseguenza che, essendo questa attore in senso sostanziale, spetterà a essa provare che l'effettivo possessore del corrispettivo è il donante e non il donatario.

In quest'ottica, se la cronologia dei fatti costituisce una anomalia del comportamento fin troppo evidente, tuttavia non può essere da sola considerata elemento decisivo per dimostrare l'evasione d'imposta, così come non è elemento decisivo la mera relazione di parentela, che di per sé costituisce anche valido motivo per effettuare una donazione, anche cospicua.
Secondo il ragionamento seguito da questa linea interpretativa, l'unico elemento probatorio veramente stringente sarebbe l'indagine bancaria, attraverso la quale verificare effettivamente chi sia stato l'ultimo destinatario delle somme percepite; e in questo risiede il fulcro della decisione della Ctp di Udine, che concentra molta attenzione sulle movimentazioni bancarie del donatario.

Su questa stessa linea si colloca una parte della dottrina che, sulla fattispecie in esame, ritiene che fatto-indice idoneo a fondare una presunzione qualificata e decisiva per dimostrare inequivocabilmente l'aggiramento degli obblighi fiscali sia la dimostrazione dell'effettivo incasso da parte del donante delle somme riferite al reddito di cui risulta titolare il donatario; per svelare l'eventuale occultamento ai fini fiscali del corrispettivo effettivamente incassato, costituirebbe, quindi, uno strumento privilegiato e decisivo il ricorso alle indagini bancarie, "le quali, in casi come questi, costituiscono un mezzo di analisi fondamentale, atteso anche il fatto che dazioni di denaro di rilevante importo, quale risulta essere quello concordato in simili compravendite, non vengono effettuate quasi mai integralmente per contanti".

Su posizioni diametralmente opposte si pone la Ctp di Pordenone, che si disinteressa completamente della destinazione finale del ricavato della vendita ed esamina soltanto la fattispecie dal punto di vista fiscale, riconoscendo al diritto tributario il potere di qualificare una determinata situazione senza dover ricorrere a istituti civilistici, in particolare senza dover ricorrere alla simulazione.

Ciò che emerge da questo diverso orientamento è la convinzione dei giudici che un comportamento posto in essere per motivi eminentemente elusivi non possa trovare accoglimento nel diritto tributario, indipendentemente dalla sua qualificazione civilistica.
Nei casi quali quelli in esame, quindi, diventa indifferente la materiale destinazione del denaro, posto che sarebbe indubitabile dalla sequenza cronologia dei fatti ("possesso, donazione, vendita, peraltro allo stesso importo della valutazione in sede di donazione") che la condotta è stata posta in essere per ottenere un risparmio fiscale.

Questa pronuncia si colloca nella scia di quanto deciso recentemente dalla Corte di cassazione, secondo la quale l'ufficio dispone del potere di disconoscere gli effetti di operazione civilistiche a fini fiscali; tale potere discende dalla potestà impositiva che è indubitabile appartenga al Fisco, attesa la finalità primaria di tale potestà di attuare dei prelievi coattivi di ricchezza a carico dei soggetti imposti in ragione della loro capacità contributiva per le esigenze della vita della comunità organizzata (fra le più recenti, si veda Cassazione, sezione V, n. 20816 del 26/10/2005).

Secondo questo orientamento giurisprudenziale, maturato e sviluppato nell'ultimo anno su una delle questioni fiscali più spinose degli anni 1990, il dividend washing e il dividend stripping, l'Amministrazione finanziaria ha il pieno diritto di disconoscere ai fini fiscali operazioni poste in essere al solo scopo di conseguire un indebito risparmio d'imposta, senza dover passivamente subire le operazioni fraudolentemente poste in essere dai privati.

Ciò non toglie che il disconoscimento tributario degli effetti dell'operazione non ha alcuna rilevanza sul piano civilistico, ove l'operazione stessa, seppure possa essere qualificata come priva di causa, in quanto persegue un fine che non è quello proprio del contratto posto in essere, tuttavia rimane in vita, non avendo l'Amministrazione finanziaria alcun potere né interesse a intromettersi nei rapporti contrattuali in essere fra le parti.

Secondo questo secondo orientamento, quindi, la norma dell'articolo 37, comma 3, Dpr n. 600/1973, assume la caratteristica di norma generale antielusiva applicabile in ogni caso di interposizione di un soggetto a un altro, quindi anche nell'ipotesi in cui, al fine di eludere la tassazione della plusvalenza, viene donato un terreno a un altro soggetto, senza aver alcun intento di perseguire la causa tipica della donazione.