La sezione penale della Corte di cassazione, con sentenza 35858 del 4 ottobre, ha fissato due importanti principi in tema di omessa presentazione della dichiarazione, di cui all’articolo 5 del Dlgs 74/2000.
In primo luogo, il delitto di omessa presentazione della dichiarazione, finalizzato all’evasione d’imposta, si ravvisa anche nel caso in cui il contribuente abbia emesso solo fatture per operazioni inesistenti.
Inoltre, nella specifica fattispecie di reato, in assenza di contabilità è il giudice penale che determina l’ammontare dell’imposta evasa, quale differenza tra l’imposta esposta in fattura e l’imposta detraibile relativa alle operazioni passive, ma solo se effettivamente documentate.
 
Il fatto
La controversia trae origine dalla contestazione del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini Iva (articolo 5, Dlgs 74/2000), per le annualità dal 2001 al 2003, a carico di due imputati titolari di una ditta.
Il fatturato rilevato in sede di verifica era costituito unicamente da fatture emesse per operazioni inesistenti, oggetto di diverso procedimento penale a carico dei medesimi imputati.
 
Il tribunale di primo grado aveva assolto gli accusati a causa dell’impossibilità, in assenza di documentazione contabile (fatte salve le fatture emesse), di quantificare l’imposta evasa: da ciò l’esclusione della responsabilità in capo ai soggetti incriminati, sul presupposto che l’imposta contestata era stata determinata esclusivamente tenendo conto delle operazioni attive, mentre non erano stati in alcun modo quantificati i costi necessari all’acquisto dei mezzi di produzione strumentali alla realizzazione del fatturato stesso.
 
La Corte d’appello riformava in toto la sentenza, confutando l’assunto secondo cui l’accertamento del maggior imponibile Iva, in capo alla ditta verificata, fosse stato operato in maniera astratta e automatica sulla base di indici presuntivi.
Invero, a parere dei giudici d’appello, l’accertamento era di tipo analitico in quanto, in sede di determinazione del maggior imponibile, erano state considerate soltanto le operazioni attive, relativamente alle quali erano state rinvenute le fatture emesse per operazioni inesistenti (sul cui reato pendeva specifico procedimento penale), ma non quelle passive poiché di esse non vi era evidenza né documentazione di supporto.
 
Avverso la sentenza di secondo grado, i ricorrenti proponevano ricorso in cassazione, adducendo l’illogicità della motivazione della sentenza, non avendo il giudice penale proceduto agli accertamenti necessari per la determinazione analitica dell’imposta evasa e non avendo, altresì, considerato che il fatturato preso a base per la determinazione dell’imposta evasa era frutto soltanto di fatture emesse per operazioni inesistenti, il che avrebbe escluso de facto l’elemento oggettivo del reato, di cui al richiamato articolo 5, ossia la debenza dell’imposta evasa.
La Cassazione ha confermato la sentenza della Corte d’appello condannando gli imputati.
 
La decisione
La Suprema corte, condividendo in pieno la posizione dei giudici di secondo grado, ricalca, nella motivazione della sentenza, tutti gli assunti emersi nel corso del procedimento.
In primo luogo, come correttamente avevano fatto rilevare i giudici d’appello, a fronte dell’individuazione analitica di un fatturato, frutto della sommatoria delle fatture per operazioni inesistenti emesse nei confronti di soggetti terzi, gli imputati non avevano addotto alcun costo non producendo né fatture passive né altra documentazione di supporto.
Da ciò l’accertamento di un maggior reddito imponibile ai fini Iva pari al fatturato constatato, senza alcuna “quantificazione dei costi necessari all’acquisto dei mezzi di produzione strumentali alla realizzazione del fatturato stesso”: nella specie, non si poteva trattare di accertamento di tipo induttivo o presuntivo bensì analitico, in quanto soltanto le operazioni attive risultavano documentate (dalle fatture emesse).
 
Dalla sentenza emerge, altresì, un importante principio.
Si premette che il tribunale di primo grado aveva assolto gli imputati ritenendo impossibile quantificare l’imposta evasa in assenza di documentazione contabile.
Ribattendo tale assunto, i giudici di legittimità hanno chiarito che “l’omessa tenuta della contabilità, che di per sé costituisce condotta illecita, finirebbe per risolversi in un vantaggio per la ditta oggetto di verifica fiscale i cui titolari, in tal modo, non potrebbero mai essere perseguiti penalmente per il reato in questione, non potendosi provare il superamento della soglia di punibilità”.
 
La Cassazione, inoltre, partendo dal presupposto che spetta sempre al giudice penale determinare l’imposta evasa procedendo d’ufficio ai necessari adempimenti, sostiene che tali accertamenti devono essere realizzati sulla base di elementi documentali o di presunzioni di fatto tali da ritenere che, a fronte di operazioni attive, la società abbia concretamente sostenuto costi.
Nel caso di specie, secondo i giudici d’appello, non esistevano elementi tali da fare legittimamente pensare all’esistenza di costi sostenuti dalla società, considerato altresì che la stessa aveva emesso solo fatture per operazioni inesistenti, elemento che finiva per rafforzare sul piano logico la tesi del giudice d’appello sull’inesistenza di operazioni passive.
 
In calce alla sentenza, i giudici della Cassazione hanno ribadito l’importante principio secondo cui “in tema di reati finanziari e tributari, il delitto di omessa dichiarazione ai fini dell’I.V.A. è configurabile anche nel caso in cui siano state emesse fatture per operazioni inesistenti in quanto, secondo la normativa tributaria, l’imposta sul valore aggiunto è dovuta anche per tali fatture, indipendentemente dal loro effettivo incasso, con conseguente obbligo di presentare la relativa dichiarazione”.
 
In tal senso si era già espressa la medesima sezione penale della Corte di cassazione, con la sentenza 39177/2008, richiamando il dettato dell’articolo 21, comma 7, Dpr 633/1972, secondo cui “se viene emessa fattura per operazioni inesistenti ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.
 
Conforme al principio della debenza dell’imposta anche in caso di fatture emesse per operazioni inesistenti è la normativa comunitaria, giacché l’articolo 203 della direttiva 2006/112/Ce del Consiglio europeo sancisce che nel regime interno l’imposta sul valore aggiunto è dovuta “da chiunque indichi tale imposta in una fattura”: ne consegue l’obbligo al versamento dell’imposta indipendentemente dall’effettivo incasso e alla presentazione della relativa dichiarazione annuale a norma dell’articolo 8 del Dpr 322/1988.