Giurisprudenza
I giudici tributari confermano:
anche l’usura è reddito imponibile
La norma non tassa indiscriminatamente tutti gli incassi illeciti, ma solo quelli che possiedono caratteristiche atte a farli rientrare in una delle categorie previste dal Tuir
I giudici tributari confermano:|anche l’usura è reddito imponibile
In tema di tassazione dei proventi illeciti e in assenza di sequestro o confisca penale, i guadagni derivati da un’attività usuraria, contenendo tutti gli elementi previsti dalla disposizione normativa ai fini della tassazione (articolo 14, comma 4, legge 537/1993), costituiscono un reddito fiscalmente imponibile, in particolare rientrando nella categoria reddituale dei redditi di capitale.
Questo, in sintesi, è quanto statuito dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia n. 219/03/18.
 
La vicenda processuale
Come puntualmente colto e riassunto dai giudici tributari provinciali, la vicenda processuale oggetto del giudizio tributario trae origine dalla circostanza che un contribuente aveva presentato ricorso, avverso un avviso d’accertamento relativo all’anno d’imposta 2011, chiedendone “l’annullamento. L’Agenzia aveva notificato il provvedimento impugnato accertando un reddito complessivo pari a 84.2.11,00 Euro a fronte di un dichiarato di Euro 21.436,00 quale reddito da lavoro dipendente. Nelle motivazioni l’Ufficio evidenziava che il ricorrente aveva omesso di dichiarare redditi diversi per Euro 62.774,69 riconducibili, in base alle risultanze del PVC del G.d.F. di Pavia, a corrispettivi per prestito in denaro effettuato nei confronti di terzi, svolto con continuità, ma in assenza di requisiti di legge. L’attività ispettiva è stata originata dalle risultanze delle indagini di Polizia Giudiziaria in esecuzione di delega conferita dalla Procura della Repubblica di Pavia nell’ambito del procedimento penale n. 3769/2014 in ordine al reato di usura nell’ambito delle indagini sono stati esperiti anche accertamenti di natura cd tecnica, sono state utilizzate molte intercettazioni telefoniche intercorse tra la parte e soggetti terzi. La verifica successivamente condotta dalla G.d.F. ha riguardato l’arco temporale che va dal gennaio 2011 al 24 luglio 2015 l’oggetto è stato rappresentato da tutti i flussi finanziari riferibili al ricorrente oltre ad incrementi patrimoniali in favore o a suo vantaggio inquadrabili come veicolo diretto o indiretto dell’attività di prestito di denaro posta in essere dal soggetto verificato dietro corrispettivo, nei confronti di terzi. A fronte di questa situazione emersa in sede di verifica i verbalizzanti hanno considerato tale attività come rientrante nelle previsioni normative di cui all’art. 67 e seg. del TUIR”.
 
In particolare, tra i motivi di ricorso la parte privata “rilevava che il presunto maggior reddito contestato al contribuente può assumere rilievo fiscale solo se inquadrabile come provento derivante da illecito, in questo caso penale, ai sensi dell’art. 14 comma 4 L. 24 dicembre 1993, n. 537 non trovando campo la previsione di ‘diversa redditualità’ disciplinata dal art. 67 TUIR”.
 
L’Agenzia delle entrate, successivamente, si costituiva nel giudizio tributario di primo grado, ex articolo 23 del Dlgs 546/1992, con analitiche controdeduzioni, nelle quali rivendicava e concretamente dimostrava la fondatezza nonché la piena legittimità del proprio operato.
In primo luogo, l’ufficio tributario ribadiva che “il potere di accertamento è normativamente posto in capo all’amministrazione finanziaria e l’attività della G.d.F. è meramente preparatoria. L’accertamento sarebbe quindi pienamente legittimo. L’art. 7 L. n. 136 del 2010 prevede che dati e informazioni acquisiti dalla G.d.F. possono essere utilizzati per gli accertamenti fiscali a meno che il contribuente indagato dimostri che gli stessi redditi sono stati in qualche modo dichiarati. Quindi l’Amministrazione Finanziaria può sempre accertare maggiori redditi derivanti da proventi illeciti”.
In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria, in maniera puntuale e precisa, sottolineava che “tra le fattispecie tassabili vengono esemplificati i redditi di capitale come provento di una attività usuraia, nel caso in esame si rilevano tutti gli elementi previsti normativamente ai fini della tassazione”.
In terzo luogo, l’ente impositore, nelle proprie dettagliate controdeduzioni, osservava, sempre con riferimento ai proventi illeciti derivanti dalla attività usuraria, che “anche in sede di ricorso non è stato presentato alcun elemento di prova al fine di esentare dalla tassazione”.
In conclusione, l’Agenzia delle entrate chiedeva il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese giudiziali.
 
La motivazione della sentenza
La Commissione tributaria provinciale di Pavia ha compiutamente esaminato le contrapposte posizioni assunte dall’ente impositore e dalla parte privata, nonché i molteplici e oggettivi elementi posti dall’Agenzia delle entrate alla base della propria pretesa impositiva.
Tutto ciò ha consentito, quindi, al Collegio giudicante di merito di cogliere, con precisione e puntualità, la complessa attività istruttoria posta in essere dall’Amministrazione finanziaria e poi trasfusa, e dettagliatamente descritta, nella parte motiva dell’atto impositivo emanato.
 
I giudici provinciali, nella parte motivazionale del proprio pronunciamento, hanno innanzitutto affermato, in maniera netta e chiara, che “la Commissione ritiene pienamente legittimo l’accertamento”.
In particolare, i giudici tributari, sviluppando il ragionamento logico-giuridico posto alla base del percorso motivazionale hanno, in secondo luogo, osservato che “si ritiene di poter affermare che l’amministrazione finanziaria può accertare maggiori redditi derivanti da proventi illeciti (...). L’art. 14 comma 4 della L. n. 537 del 1993 stabilisce ‘nelle categorie di reddito di cui all’art. 6 comma 1 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 devono intendersi ricompresi, se non in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria’. Quindi chi ha un determinato provento commettendo delitti non ha alcuna immunità fiscale. Occorre ancora evidenziare che la norma non causa tassazione indiscriminata di tutti i proventi illeciti, ma solo di quelli che possiedono caratteristiche atte a farli rientrare in una delle categorie reddituali previste dall’art. 6 del Tuir. A tale proposito la circolare n. 150 del 1/8/ 94 ha precisato ‘il principio è subordinato alla condizione che l’attività produttiva del reddito sia, di per sé considerata, già compresa nella fattispecie imponibili previste dalle norme vigenti’. Tra le fattispecie tassabili vengono esemplificati i redditi di capitale, come provento di una attività usuraia”.
 
Il Collegio giudicante di merito, applicando poi tali citati principi giuridici al caso concreto sottoposto al proprio giudizio, ha puntualmente evidenziato che “nel caso in discussione si rilevano tutti gli elementi previsti normativamente ai fini della tassazione:
1) la categoria del reddito (reddito da capitale);
2) la disponibilità nella sfera privata dell’interessato delle somme riprese a tassazione (si considerino gli estratti conto);
3) assenza di sequestro o confisca penale”.
 
La Commissione provinciale, nella parte finale della motivazione, entrando in particolare nel merito dei fatti concreti oggetto del proprio giudizio, ha poi sottolineato che “si può anche aggiungere che anche in sede di ricorso la parte non ha prodotto idonea documentazione o dichiarazioni in merito ai versamenti oggetto di ripresa tributaria, trattasi di somme ingenti, di versamenti di assegni fuori piazza. Si rammenta ancora che il ricorrente non ha presenziato ai 2 inviti formulati dalla GdiF, non ha mai presentato istanza di adesione né presentato alcun allegato al ricorso”.
 
Sulla base dell’articolata parte motiva della propria sentenza, i giudici tributari hanno, dunque, respinto il ricorso del contribuente, condannandolo anche alla rifusione delle spese di lite in favore dell’ufficio tributario, confermando, quindi, totalmente la pretesa impositiva manifestata dall’Amministrazione finanziaria.
 
La sentenza della Cassazione in linea
Anche la suprema Corte, con la pronuncia n. 17953/2013, si è espressa sulla tassazione dell’attività di usura.
Più in dettaglio, è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità o meno dell’applicazione, operata dal giudice di secondo grado, del disposto dell’articolo 14, comma 4, della legge 537/1993 anche a periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore di tale normativa. In base a tale disposizione, fra le diverse categorie di reddito, debbono ritenersi compresi “i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”.
Con questa decisione, i supremi giudici hanno ritenuto legittima l’applicazione della legge 537/1993 anche a periodi di imposta precedenti alla sua entrata in vigore (nella specie 1992 e 1993), uniformandosi a un proprio precedente orientamento (cfr Cassazione, sentenze nn. 13360/2009, 13361/2009, 13363/2009 e 8990/2007), secondo il quale il citato articolo 14, comma 4, costituisce un’interpretazione autentica della normativa contenuta nel Tuir.
 
Nello statuire ciò, la Corte suprema ha anche escluso che all’applicazione retroattiva del disposto dell’articolo 14 possa ostare il principio di non retroattività delle norme tributarie introdotto dallo “Statuto del contribuente”. Ciò in quanto, per propria costante giurisprudenza, le disposizioni della legge 212/2000 non hanno efficacia retroattiva, in base al principio di cui all’articolo 11 disposizioni generali, a eccezione delle norme che costituiscono attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, in quanto espressione di principi costituzionali vigenti.
Pertanto, in base a tale indirizzo giurisprudenziale, anche l’articolo 3 dello “Statuto del contribuente”, che ha codificato il principio di irretroattività nella materia fiscale, non trova applicazione con riferimento alle leggi anteriormente vigenti (cfr Cassazione, decisioni nn. 9913/2008 e 24192/2006).
 
Alla luce di tali principi, i giudici di piazza Cavour hanno, quindi, ritenuto pienamente legittima la sentenza d’appello, con la quale era stato avallato l’accertamento induttivo emanato dall’ufficio tributario per gli anni 1992, 1993 e 1994 all’esito di indagini finanziarie svolte sui conti correnti, concernenti movimentazioni non giustificate dal contribuente, prosciolto per prescrizione dal reato di usura, nonostante l’intervenuto accertamento da parte del giudice penale dei fatti costituenti il reato allo stesso ascritto.
In particolare, nella parte motivazionale della sentenza della Cassazione 17953/2013, i supremi giudici hanno, in maniera chiara, testualmente affermato che “per costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, le disposizioni della legge 27 luglio 2000, n. 212 non hanno efficacia retroattiva, in base al principio di cui all’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale, ad eccezione delle norme che costituiscono attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, in quanto espressione di principi costituzionali vigenti. Pertanto, anche l’art. 3 della medesima legge, che ha codificato il principio di irretroattività nella materia fiscale, non trova applicazione con riferimento alle leggi anteriormente vigenti. Proprio in base a tale principio questa Corte ha rigettato il motivo di impugnazione di una sentenza della Commissione Tributaria Centrale che aveva applicato retroattivamente l’art. 14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, in tema di tassazione dei proventi derivanti da attività illecita sul presupposto che, dopo l’approvazione della legge 27 luglio 2000, n. 212, sarebbe stata abrogata l’efficacia retroattiva di tutte le norme tributarie promulgate precedentemente, in forza degli artt. l, comma 2, e 3, commi 1 e 2, della stessa legge - cfr. Cass. n. 9913 del 16/04/2008; Cfr. Cass. n. 24192 del 13/11/2006 - Si è inoltre aggiunto che l’art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 costituisce interpretazione autentica della normativa contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986 e criterio ermeneutico decisivo per giungere ad identica conclusione anche in riferimento alla precedente disciplina di cui agli artt. 1 e 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Ne consegue, in sede di accertamento dei redditi d’impresa delle persone fisiche, nel vigore del D.P.R. n. 597 del 1973, che i proventi illeciti, dovendo essere ‘determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria’ di redditi, possono essere determinati dall’ufficio in base a quanto disposto dall’art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Cfr. n. 8990 del 16/04/2007 -. Orbene, uniformandosi a tale ultimo indirizzo, il giudice di appello ha correttamente ritenuto legittimo il ricorso all’art.14 ult. cit. operato dall’amministrazione anche per gli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 1992 e 1993, non ponendosi alcuna questione in ordine alla vigenza della previsione con riguardo all’anno di imposta 1994, periodo al quale la disposizione si applica per espressa previsione”.
 
La tassazione dei proventi illeciti
Alcune tappe normative nel nostro sistema tributario sono state fondamentali ai fini dell’affermazione sul piano legislativo del fondamentale principio della tassazione dei proventi illeciti nonché allo scopo di meglio precisarne e definirne le concrete modalità operative nel nostro sistema di imposizione fiscale e inoltre, alcuni peculiari aspetti concreti, sempre legati all’applicazione pratica di tale importante principio.
La delicata questione della tassazione dei proventi illeciti, ottenuti cioè grazie allo svolgimento di attività talvolta difficilmente inquadrabili nelle ordinarie categorie reddituali, era stato apparentemente risolto dall’abrogato Tuir (Dpr 597/1973), con la norma di cui all’articolo 80, rubricata “altri redditi”.
In particolare, secondo tale disposizione “alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d’imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati nelle disposizioni del presente decreto”.
 
È importante notare che, nel nuovo Testo unico del 1986, il contenuto di tale disposizione normativa non è stato riprodotto, principalmente per evitare possibili contestazioni con riferimento al fondamentale principio costituzionale di riserva di legge in materia tributaria previsto dall’articolo 23 della Costituzione. Ricondurre a tassazione fattispecie indeterminate rischiava, infatti, di violare il citato dettato costituzionale.
 
In merito all’imposizione fiscale dei proventi illeciti, la svolta fondamentale è giunta nei primi anni novanta, quando il legislatore del 1993 ha introdotto, nel nostro sistema giuridico, l’articolo 14, comma 4, della legge 537/1993, secondo il quale “nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”.
Successivamente, con la legge 136/2010, è stato stabilito che indagini fiscali, economiche e patrimoniali possono essere avviate, oltre che nei confronti degli indiziati di appartenere ad associazioni di stampo mafioso, anche per i sospettati di crimini messi in atto in forma organizzata, come i sequestri di persona, lo sfruttamento della prostituzione, l’introduzione e il commercio nello Stato di prodotti falsi e altri ancora.
Naturalmente, le stesse indagini possono, a maggior ragione, essere indirizzate anche nei confronti di chi, per gli stessi crimini, è stato addirittura condannato, sebbene con sentenza non definitiva.
L’articolo 7 della legge 136/2010 prevede, poi, che tutti i dati e le informazioni acquisiti dai militari della Guardia di finanza possono essere utilizzati per gli accertamenti fiscali, ai fini Iva e delle imposte sui redditi, a meno che il contribuente indagato dimostri che gli stessi redditi sono stati comunque in qualche modo dichiarati.
 
È importante inoltre evidenziare, sempre con riferimento alla tassazione dei proventi illeciti, che nel 2006 è stata introdotta nel nostro sistema tributario una disposizione normativa di grande importanza e utilità pratica.
Più in dettaglio, si tratta dell’articolo 36, comma 34-bis, del Dl 223/2006, il quale ha stabilito che “in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi”.
Tale modifica legislativa può avere concretamente, almeno potenzialmente, un effetto molto rilevante ai fini del contrasto all’evasione fiscale e conclude, inoltre, un iter normativo incominciato, appunto, con il citato articolo 14 della legge 537/1993, sull’ondata dell’evento “tangentopoli”.
 
In definitiva, la presenza nel nostro sistema tributario del principio della tassazione dei proventi illeciti garantisce concretamente il pieno rispetto del fondamentale principio costituzionale di capacità contributiva sancito dall’articolo 53 della nostra Costituzione.
In particolare, il primo comma di tale disposizione costituzionale stabilisce, infatti, che “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.
Maurizio Dalla Vecchia
pubblicato Venerdì 30 Novembre 2018

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