Giurisprudenza
Impresa vera ma estranea ai lavori:
la falsità soggettiva è dall’origine
Secondo la Corte di legittimità il concetto di “operazioni inesistenti” è da intendersi in senso ampio e non è possibile restringerlo alle sole ipotesi di “inesistenza assoluta”
Impresa vera ma estranea ai lavori:|la falsità soggettiva è dall’origine
È configurabile il reato di dichiarazione fraudolenta ex articolo 2, Dlgs 74/2000, anche se i soggetti indicati in fattura esistono, ma non sono quelli che hanno svolto le prestazioni.
A chiarirlo, la suprema Corte con la sentenza n. 20875 del 2 maggio 2017.
 
La vicenda riguarda due società, i cui legali rappresentanti venivano indagati per associazione a delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di evasione fiscale previsti dal Dlgs 74/2000. In particolare, il Gip disponeva il sequestro “per equivalente” fino alla concorrenza di 7.654.825 euro di beni appartenenti alle società coinvolte nell’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 2 del decreto in argomento, per aver indicato, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti, elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni dei redditi presentate.
I destinatari del provvedimento cautelare si rivolgevano al tribunale del riesame, il quale confermava il provvedimento del Gip nei confronti di un solo soggetto, annullando la misura cautelare nei confronti degli altri.
 
Avverso l’ordinanza del tribunale del riesame veniva proposto ricorso in Cassazione, articolato in un solo motivo: violazione ed erronea applicazione dell’articolo 2 del Dlgs 74/2000.
Nello specifico, alla ditta di trasporti si contestava l’utilizzo formale di sub-vettori, i quali mantenevano alle proprie dipendenze, senza provvedere al pagamento dei contributi previdenziali, autisti che, invece, avrebbero lavorato alle dipendenze della società committente.
In sintesi, la società delegava i trasporti a imprese sub-vettori (società operanti nel settore dei trasporti, con propria autonomia patrimoniale) che mantenevano alle proprie dipendenze, senza provvedere al pagamento dei contributi previdenziali, autisti che lavoravano alle dipendenze dell’imprenditore indagato.
 
A giudizio del ricorrente, l’ipotesi che le fatture emesse dai sub-vettori e utilizzate dalla società di trasporti, di cui l’imputato era l’amministratore, fossero soggettivamente false, sarebbe esclusa dalla stessa ricostruzione della vicenda operata dal provvedimento impugnato, “trattandosi di ipotesi criminosa ricorrente solo allorquando nell’operazione fiscalmente rilevante intervenga un interposto fittizio ovverosia un soggetto che nella realtà non ha svolto alcun ruolo”.
 
La decisione
I giudici di legittimità hanno dichiarato inammissibile il ricorso, ritenendo che l’ordinanza del tribunale del riesame fosse esente da vizi in merito all’esistenza del “fumus commissi delicti”.
La Corte, nel ribadire il proprio orientamento, ricorda che “le fatture inesistenti integranti il reato previsto dall’articolo 2 del decreto legislativo 74 del 2000 sono solo quelle la cui componente di falsità è presente sin dall’origine, ossia dalla relativa emissione che si considera perfezionata sulla scorta delle previsioni tributarie al momento della fuoriuscita del documento dalla sfera giuridica del soggetto che lo ha originato e che pertanto o attestano operazioni mai avvenute oppure documentano un prezzo maggiore o minore rispetto a quello reale (fatture oggettivamente inesistenti)…, o quelle attestanti un’operazione effettivamente avvenuta ma non fra i soggetti indicati nel documento (fatture soggettivamente inesistenti)”.
 
Considerata la ratio della norma incriminatrice, i soggetti che, in realtà, non hanno preso parte all’operazione e sono invece indicati nel documento, non devono essere necessariamente inesistenti, e cioè corrispondenti a nomi di fantasia o a società fantasma, “essendo sufficiente che si tratti di soggetti diversi sotto il profilo dell’identità da quelli effettivi”.
Per cui, si legge nella sentenza, l’ordinanza impugnata ha correttamente applicato la disposizione dell’articolo 2 del Dlgs 74/2000, poiché, per costante giurisprudenza di legittimità, nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la falsità può essere riferita ai soggetti con i quali è intercorsa l’operazione, “configurandosi l’inesistenza soggettiva allorquando venga ivi riportata l’indicazione di nominativi diversi rispetto agli effettivi partecipanti all’operazione imponibile al fine di evadere l’IVA o le imposte dirette”.
In sintesi, i soggetti che non hanno preso parte all’operazione e sono indicati nel documento non devono essere necessariamente inesistenti, “cioè corrispondenti a nomi di fantasia o società fantasma essendo sufficiente che si tratti di soggetti diversi sotto il profilo dell’identità da quelli effettivi”.
 
Al riguardo, si osserva che, ai sensi dell’articolo 1, lettera a), dello stesso decreto, per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
Quindi, possono configurarsi: un’“inesistenza oggettiva”, totale o parziale dell’operazione, una “sovrafatturazione” o un’“inesistenza soggettiva”.
Secondo la suprema Corte, pertanto, il concetto di “operazioni inesistenti” è da intendersi in senso ampio; esso, infatti, non si riduce alle ipotesi di totale inesistenza (inesistenza assoluta) soggettiva od oggettiva delle operazioni indicate nel documento (cfr Cassazione penale, 25812/2012).
 
Si segnala anche l’orientamento giurisprudenziale contrario, secondo cui il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti “è integrato […] dalla sola inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, dovendosi invece escludere con riferimento alla inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura” (cfr Cassazione penale, 10394/2010).
 
Invero, rientrano nella nozione di operazioni inesistenti tutti i casi in cui la situazione rappresentata nelle fatture non corrisponde all’operazione economica effettivamente realizzata: ci si riferisce, dunque, sia ai casi di inesistenza relativa, ossia quando l’operazione vi è stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura (sottofatturazione), sia per i casi di sovrafatturazione, ossia quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore rispetto a quello in concreto pagato. In base al dettato dell’articolo 2, la condotta di dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, si concreta nell’indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi superiori al reale, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
 
Ai fini della consumazione del reato, a nulla rileva il numero di documenti utilizzati; l’articolo 2, difatti, consente un’unica incriminazione indipendentemente dal fatto che la falsità della dichiarazione presentata poggi su un solo documento o su una pluralità di documenti, in quanto il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento riportante elementi fittizi, ma con la presentazione della dichiarazione che si basa su tali elementi.
Per la configurabilità del reato è richiesto il dolo specifico di evasione; il soggetto agente deve dunque essere determinato a tenere quella condotta in quanto mosso dal fine di evadere le imposte.
 
Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è strettamente correlato a quello di “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” di cui all’articolo 8 del Dlgs 74/2000, del quale rappresenta la naturale conseguenza. Infatti, l’effettiva connessione tra le due fattispecie ha portato il legislatore a costruire ipotesi di reato speculari poiché, pur scisso attualmente in due distinte figure criminose, il fatto rimane unitario, benché visto da due opposti punti di vista.
 
Carmen Miglino
pubblicato Giovedì 18 Maggio 2017

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