Nel processo tributario, come in quello civile, trova applicazione il principio generale dell'onere della prova prescritto dall'articolo 2697 cc, secondo il quale "chi vuol far valere un proprio diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda".

L'onere della prova ricade principalmente sull'ente impositore, che deve provare la propria pretesa, innanzitutto, con la motivazione dell'atto e, successivamente, in sede giurisdizionale, con la legittimità delle richieste impositive.

Le parti, dunque, devono provare le proprie ragioni e il giudice, se lo ritiene opportuno, deve limitarsi a ripercorrere l'iter seguito dall'ufficio nell'emissione dell'atto impugnato, ma non può sostituirsi a una delle parti per sostenere l'onere della prova (Cassazione 13665/2001 e 15214/2000).

Il processo tributario è più specificatamente definito dall'orientamento tradizionale della Cassazione di "impugnazione-merito" (sentenze 3309/2004 e 15825/2006), in quanto "l'impugnazione davanti al giudice tributario attribuisce a quest'ultimo la cognizione non solo dell'atto, come nelle ipotesi di "impugnazione-annullamento", orientate unicamente all'eliminazione dell'atto, ma anche del rapporto tributario, trattandosi di una cd. "impugnazione-merito", perché diretta alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva (nella specie) dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria, implicante per esso giudice di quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dalle domande di parte; ne consegue che il giudice che ritenga invalido l'avviso di accertamento non per motivi formali, ma di carattere sostanziale (nella specie, incongruenza delle motivazioni e dei dati posti a base della pretesa dell'ufficio), non deve limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte".

Il giudice, tuttavia, può sostituire o utilizzare parzialmente la valutazione fatta dall'ufficio in sede di accertamento, valendosi di altri dati, eventualmente offerti dal contribuente, come la perizia di parte, secondo i poteri di libero apprezzamento attribuitigli dal Dlgs 546/1992, fermo restando - si ribadisce - che tali poteri istruttori non hanno la funzione di sopperire al mancato assolvimento dell'onere probatorio delle parti (Cassazione19593/2006).

Tale specifica caratteristica è stata ribadita nella recente sentenza 21184 del 6 agosto, con la quale i giudici di legittimità hanno statuito che il processo tributario non è qualificabile come impugnazione-annullamento, in quanto non è diretto alla mera eliminazione dell'atto gravato, ma è inquadrabile nell'alveo dell'impugnazione-merito, con la pronuncia giurisdizionale che investe anche l'aspetto sostanziale dell'avviso di accertamento.

Di conseguenza, come detto, il giudice non può limitarsi a un mero e semplice annullamento dell'atto, seppure con idonea motivazione, ma deve esaminare il procedimento accertativo seguito dall'ente impositore e rimodulare concretamente la pretesa impositiva nei limiti da lui ritenuti più aderenti e confacenti ai fatti dedotti dalle parti in giudizio.