Giurisprudenza
Istanza di rimborso a decorrere
dai singoli versamenti in acconto
I 48 mesi per chiedere il recupero delle somme partono da quella data se il tributo non è dovuto sin dall’origine
immagine pagamento da cassa
In tema di rimborsi nell'imposizione diretta, il termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso delle imposte non può che decorrere dal giorno dei singoli versamenti in acconto nel caso in cui questi, già all'atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non dovuti, poiché in questa ipotesi l'interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin da tale momento.
A stabilirlo la Corte di cassazione con l'ordinanza n. 21528 del 9 ottobre 2009.

Vicenda processuale
A seguito del rigetto dell'istanza di rimborso di una somma che un contribuente esercente l'attività professionale di medico riteneva indebitamente corrisposta a titolo di Irap negli anni 1999-2002, veniva incardinato il procedimento sull'impugnativa di detto rifiuto per le annualità di cui sopra, i cui ricorsi venivano accolti davanti la Commissione tributaria provinciale, e confermati dalla Commissione tributaria regionale.
Quest'ultima, in particolare, nel rigettare l'appello dell'ufficio, ha riconosciuto al professionista il diritto al rimborso dell'Irap versata e ritenuta non dovuta, avendo ravvisato l'insussistenza del presupposto impositivo del tributo costituito dall'"autonoma organizzazione", in ordine ai versamenti eseguiti nel 1999. In tal modo, ha respinto l'eccezione valorizzata dall'Amministrazione finanziaria di decadenza dal diritto al rimborso, ritenendo ricorrere nel caso l'ipotesi di versamenti in acconto eccedenti rispetto a quanto poi risulti dovuto in consuntivazione, per cui il termine decadenziale decorrerebbe dalla data della presentazione della dichiarazione dei redditi, nella fattispecie in esame dal 31 ottobre 1999.

Avverso la sentenza della Commissione del riesame viene proposto ricorso per cassazione in forza di un unico motivo, con il quale l'ente impositore censura la sentenza di merito per aver rigettato l'eccezione di decadenza dal diritto al rimborso per i versamenti relativi all'anno d'imposta 1999, effettuati nel periodo compreso tra l'8 settembre 1999 e il 30 novembre 1999, essendo stata presentata la domanda di rimborso il 27 febbraio 2004, quando era ormai spirato il termine di 48 mesi previsto dall'articolo 38 del Dpr 602/1973.
Con incisiva motivazione, la Corte di cassazione, in accoglimento del ricorso dell'agenzia delle Entrate, rileva che la giurisprudenza di legittimità (Cassazione 56/2000, 9156/2000, 9885/2003, 1198/2005, 5978/2006, 4251/2007, 13478/2008) si è ormai consolidata nell'affermare il principio di diritto in base al quale il termine di decadenza, ex articolo 2964 c.c., per la presentazione dell'istanza di rimborso delle imposte sui redditi in caso di versamenti diretti, previsto dal citato articolo 38, decorre:
  • nella ipotesi di effettuazione di versamenti in acconto, dal versamento del saldo soltanto nel caso in cui il relativo diritto derivi da un'eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all'ammontare del tributo che risulti in quel momento complessivamente dovuto, oppure rispetto a una successiva determinazione in via definitiva dell'an e del quantum dell'obbligazione tributaria
  • dal giorno dei singoli versamenti in acconto nel caso in cui questi, già all'atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non dovuti, poiché in questo caso l'interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin dal momento della corresponsione degli acconti.

Conclude quindi la Corte affermando che, in questa ipotesi, l'interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin da tale momento, e non da quello del saldo.
Quest'ultimo è correlato, infatti, alla presentazione della dichiarazione dei redditi e disciplinato specificamente dal Dpr 42/1988. Al riguardo, si specifica che la disciplina dell'eccedenza di imposta indicata nella dichiarazione dei redditi, contenuta nell'articolo 4 del Dpr 42/1988, ha come presupposto la possibilità giuridica che una dichiarazione per l'anno successivo venga presentata, perché solo in tal caso è configurabile un comportamento attivo del contribuente creditore consistente nell'utilizzazione del credito, ovvero un comportamento consistente nella presentazione dell'istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/1972, qualora l'eccedenza non venga utilizzata nell'anno successivo o la dichiarazione non venga presentata (Cassazione, 1790/2005).

Osservazioni
Premesso che ai sensi del comma 1 dell'articolo 38 del Dpr 602/1973 il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso il quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione e inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, con l'ordinanza 21528/2009 la Suprema corte si è trovata a dover risolvere, sostanzialmente, il quesito di diritto che si esplicita nell'interrogativo se, in riferimento ai versamenti in acconto, il termine di decadenza previsto dall'articolo 38 vada interpretato nel senso che esso decorra o meno dalla data del versamento dell'acconto.

Al riguardo, si osserva che l'articolo 38, secondo costante giurisprudenza della Cassazione, ha portata generale in tema di rimborso di versamenti indebiti effettuati dal contribuente, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito relazionato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è, in tutto o in parte, non dovuto, tanto, quindi, se l'errore si riferisca al versamento quanto nel caso in cui cada sull'an o sul quantum del tributo (cfr anche Cassazione 7087/2003, 3662/2004, 18522/2005), e che la proponibilità dell'azione per il rimborso del credito d'imposta è regolata, in conformità ai principi generali in tema di efficacia delle leggi nel tempo, dalla norma sulla decadenza vigente alla data in cui fu presentata la domanda di rimborso, o da quella entrata in vigore durante il decorso del termine originario (Cassazione 1918/2007).

In particolare, la casistica interpretativa giurisprudenziale ha specificato che l'inesistenza dell'obbligo di versamento può verificarsi sia nell'ipotesi in cui sin dall'origine non vi è tale obbligo (in tutto o in parte), sia in quella in cui questo, pur sussistendo originariamente al momento di pagamento degli acconti d'imposta, risulti un'eccedenza di versamento al momento della determinazione del saldo, atteso che l'indebito oggettivo (ex articolo 2033 c.c.) si può avere sia perché manca un causa originaria giustificativa del pagamento (condictio indebiti sine causa) sia perché la causa del rapporto, originariamente esistente, è poi venuta meno per effetto di eventi successivi (condictio ob causam finitami): in tutti e due i casi, ci si trova in presenza di un'obbligazione tributaria inesistente e quindi di un obbligo di versamento inesistente e l'unica diversità consiste nel dies a quo del termine di decadenza per presentare la domanda di rimborso, dovendo individuarsi nel primo caso (obbligo di versamento inesistente sin dall'origine) nella data del versamento, nel secondo caso (inesistenza sopravvenuta dell'obbligo di versamento) nella data della dichiarazione successiva dei redditi (Cassazione 8199/1997, 1297/1999, 11682/2002).

In sostanza e per concludere, la formula adoperata dall'articolo 38 esaurisce tutte le ipotesi di contestazione riguardanti i prelievi e, correlativamente, i versamenti tributari e la circostanza che la norma usi la dizione "inesistenza dell'obbligo di versamento" non appare idonea a giustificare una diversa disciplina normativa in relazione alla più radicale ipotesi dell'inesistenza della stessa obbligazione tributaria, sia perché il termine "versamento" non assume carattere limitativo, essendo giustificato dalla modalità di adempimento dell'obbligazione, sia perché l'inclusione nella norma anche dell'ipotesi di duplicazione d'imposta rende evidente l'ampiezza del riferimento contenuto nella disposizione (cfr Cassazione 7498/1990, 3487/1993, 3080/1997, 12346/2000, 16048/2001).
Salvatore Servidio
pubblicato Lunedì 2 Novembre 2009

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