Giurisprudenza
Per l’Ue no alle pratiche abusive
anche in assenza di norme nazionali
La Corte di giustizia si pronuncia sul ricorso di alcuni contribuenti ai quali il Fisco di Dublino aveva disconosciuto il diritto all’esenzione dell’Iva per vendite di beni immobili
Corte di giustizia Ue
La domanda pregiudiziale è stata presentata nell’ambito di una controversia intentata da contribuenti irlandesi  contro l’Office of the Revenue Commissioners (Amministrazione finanziaria irlandese ), avente ad oggetto il recupero dell’Iva relativa alle vendite di beni immobili.
 
La causa principale
I contribuenti erano proprietari di un terreno in Irlanda, sul quale erano state  costruite 15 case per le vacanze destinate alla vendita.
Prima di effettuare le vendite, i proprietari hanno stipulato due contratti di leasing con una società immobiliare ad essi associata.
Con il primo contratto, i proprietari hanno concesso gli immobili per un periodo di 20 anni e un mese a decorrere dalla data di stipula, mentre con il secondo la società immobiliare affittava a sua volta le proprietà agli stessi proprietari per un periodo di due anni.
I citati contratti sono stati estinti per rinuncia reciproca di ciascuno dei locatari e i contribuenti, dopo aver recuperato la piena proprietà degli immobili in argomento, procedevano alla successiva vendita a terzi.
A parere dei ricorrenti, richiamando la legge nazionale sull’Iva, non era dovuta alcuna imposta su tali vendite, in quanto gli immobili erano stati precedentemente oggetto di un’operazione soggetta a Iva, con riferimento al contratto di locazione a lungo termine stipulato con la società immobiliare. Secondo la normativa nazionale, infatti, soltanto la locazione di lunga durata era soggetta all’Iva.
A seguito di controllo, l’Amministrazione fiscale irlandese ha richiesto ai ricorrenti il versamento  dell’Iva supplementare relativa alle vendite immobiliari effettuate a favore di terzi.
L’Ufficio infatti ha ritenuto che i contratti di leasing stipulati, con i quali era prima prevista una locazione a lungo termine nei confronti della società immobiliare che, a sua volta, riaffittava i medesimi immobili ai proprietari, costituiva una operazione abusiva creata al fine precipuo di evitare che le vendite successive fossero assoggettate a imposta.
 
Il ricorso
I contribuenti hanno impugnato le determinazioni dell’Ufficio finanziario irlandese dinanzi alla Appeal Commissioner  (commissario competente per i ricorsi, Irlanda), che ha respinto il ricorso.
La controversia è approdata dinanzi alla High Court of Ireland, che è stata chiamata a dirimere le questioni di diritto relative alla contestazione per cui i contratti di leasing non avevano alcuna realtà commerciale ed erano stati assunti al fine di ridurre l'importo dell’Iva dovuta in relazione alla successiva vendita degli immobili.
L’Alta Corte irlandese ha dichiarato che, poiché tali locazioni risultavano prive di realtà commerciale, costituivano una pratica abusiva conformemente alla sentenza Halifax del 21 febbraio 2006 ( Causa C-255/02), sebbene la sentenza fosse stata emessa in epoca successiva al compimento delle operazioni dichiarate abusive. La Corte ha inoltre affermato il principio secondo cui il divieto di pratiche abusive è un principio di portata generale che impone al giudice nazionale di ridefinire le misure abusive conformemente alla realtà, anche in assenza di una legislazione nazionale che recepisca tale principio.
I contribuenti soccombenti hanno impugnato la decisione dell’Alta Corte dinanzi alla Supreme Court of Ireland, sostenendo che, in assenza di una normativa nazionale di recepimento del divieto di pratiche abusive, tale principio non potesse essere utilizzato per disconoscere il diritto all’esenzione dell’Iva relativa alle vendite immobiliari, riconosciuto dalla legge nazionale. In tal senso, infatti,  l’applicazione di detto principio violerebbe i principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento.
I ricorrenti hanno lamentato altresì che le operazioni contestate non costituissero abuso di diritto ai sensi della giurisprudenza della Corte europea perché, a loro avviso, lo scopo perseguito attraverso tali operazioni, consistente nella cessione degli immobili in modo economicamente efficiente, non poteva essere ritenuto contrario agli obiettivi della sesta direttiva Iva.
L’Ufficio finanziario irlandese si è opposto a tali argomentazioni.
 
Le questioni pregiudiziali principali 
La Suprema Corte ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di Giustizia Europea le seguenti questioni pregiudiziali:
  1. se il principio dell’abuso del diritto desumibile dalla sentenza Halifax sia direttamente opponibile anche in assenza di una disposizione normativa (o di una sentenza) nazionale che ne dia attuazione quando, come nel caso di specie, la riqualificazione delle operazioni poste in essere dai ricorrenti comporta una responsabilità in materia di Iva, non prevista dalla normativa nazionale vigente al momento del compimento delle operazioni;
  2. in caso di risposta affermativa alla prima questione, se il principio dell’abuso del diritto è un principio sufficientemente chiaro e preciso tale da essere applicato anche ad operazioni compiute prima della pronuncia della sentenza Halifax, come nel caso di specie, tenuto conto dei principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento delle ricorrenti.
Esame delle questioni pregiudiziali
Il giudice del rinvio ha chiesto in buona sostanza se il divieto delle pratiche abusive debba essere interpretato come un principio generale direttamente applicabile ai fini dell’inopponibilità delle operazioni ritenute abusive, anche in assenza di una norma interna o di una pronuncia.
Inoltre, considerato che le operazioni abusive sono state effettuate prima della sentenza Halifax, il giudice nazionale ha sollevato la questione se tale pratica sia conforme ai principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento.
La Corte è partita dalla constatazione che l’obbligo di recepimento di determinate disposizioni, ai fini dell’opponibilità nei confronti di un singolo soggetto nazionale, attiene esclusivamente le direttive e non, come nel caso di specie, le pronunce di un organo giurisdizionale.
Ciononostante, la costante giurisprudenza della Corte di giustizia europea in tema di divieto di pratiche abusive in campo Iva, ha più volte ribadito che il diritto dell’Unione non può essere invocato per fini abusivi o fraudolenti e che l’applicazione della legislazione dell’Ue non può essere estesa alle pratiche abusive degli operatori economici.
Se da un lato, nella sentenza Halifax, la Corte ha dichiarato che il principio di illegittimità delle pratiche abusive si applica anche alla sfera dell’Iva, ricordando che la prevenzione dei fenomeni di evasione, elusione e abuso del diritto è un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla sesta direttiva Iva, da ciò non consegue che l’applicazione di tale principio sia soggetta a un obbligo di recepimento, come per le disposizioni della sesta direttiva.
Occorre rilevare inoltre che il divieto di pratiche abusive è stato invocato in vari settori del diritto dell’Unione, come il diritto societario e la politica agricola comune.
Gli eurogiudici hanno affermato che, il carattere generale e globale del principio di divieto delle pratiche abusive, comporta la sua applicazione ai diritti e ai vantaggi previsti dal diritto dell’Unione indipendentemente dal fatto che tali diritti e vantaggi abbiano la loro base nei trattati, in un regolamento o in una direttiva.
Alla luce di tali considerazioni preliminari, pertanto, la Corte ha affermato il principio secondo cui il divieto di pratiche abusive può essere fatto valere nei confronti di un soggetto passivo ai fini del disconoscimento del diritto all’esenzione dall’Iva, anche in assenza di disposizioni di diritto nazionale che prevedano esplicitamente tale diniego.
La seconda questione riguarda la legittimità di applicare le previsioni della sentenza Halifax anche ad operazioni compiute prima della sua emanazione, in conformità ai principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento.
I giudici europei hanno risposto in modo affermativo a tale domanda dichiarando che, a meno di  circostanze veramente eccezionali, il diritto dell’Unione deve essere applicato dai giudici anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza che statuisce sulla domanda di interpretazione, purché sussistano, peraltro, i presupposti per sottoporre ai giudici competenti una controversia relativa all’applicazione di detto diritto.
È inoltre opportuno rilevare che nella sentenza Halifax, la Corte non ha limitato gli effetti nel tempo dell’interpretazione data del principio del divieto di pratiche abusive in materia di Iva.
Per quanto riguarda, inoltre, la questione se i ricorrenti possano far valere i principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento per contestare il diniego dell’esenzione dall’Iva, secondo una giurisprudenza costante un soggetto passivo che ha creato le condizioni relative all’ottenimento di un diritto in maniera abusiva o fraudolenta non può manifestamente avvalersi di tali principi al fine di opporsi al diniego della concessione del diritto di cui trattasi in applicazione del principio del divieto di pratiche abusive.
Alla luce di tali considerazioni, la Corte ha risposto alla prima ed alla seconda questione pregiudiziale dichiarando il seguente principio di diritto: il “divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che, indipendentemente da una misura nazionale che gli dia attuazione nell’ordinamento giuridico interno, può essere direttamente applicato al fine di escludere l’esenzione dall’Iva di vendite di beni immobili come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, realizzate prima della pronuncia della sentenza nella causa Halifax, senza che vi ostino i principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento.”
 
Le ulteriori questioni pregiudiziali
Il giudice del rinvio ha richiesto alla Corte la corretta interpretazione della sesta direttiva Iva al fine di determinare, nel caso in cui le operazioni debbano essere oggetto di riqualificazione in applicazione del principio del divieto di pratiche abusive, su quale base giuridica possono essere soggette all’Iva quelle tra tali operazioni che non costituiscono una siffatta pratica.
Nel caso di specie, qualora il giudice del rinvio constatasse che i contratti di locazione che precedono le vendite dei beni immobili costituivano una pratica abusiva, l’eventuale assoggettamento all’Iva di dette vendite dovrebbe fondarsi sulle disposizioni pertinenti della normativa nazionale che prevedono tale assoggettamento, in quanto la sesta direttiva Iva non può di per sé creare obblighi a carico di un singolo.
A tale questione pertanto gli eurogiudici hanno risposto dichiarato che “la sesta direttiva deve essere interpretata nel senso che, nel caso in cui le operazioni di cui al procedimento principale debbano essere oggetto di ridefinizione in applicazione del principio del divieto di pratiche abusive, quelle tra tali operazioni che non costituiscono una siffatta pratica possono essere soggette all’Iva sulla base delle pertinenti disposizioni della normativa nazionale che prevedono tale assoggettamento.”
Con una ulteriore questione, il giudice del rinvio ha chiesto alla Corte se il principio del divieto di pratiche abusive debba essere interpretato nel senso che cessioni di beni immobili, come nel caso di specie, comportino l’ottenimento di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo delle pertinenti disposizioni della sesta direttiva.
A tale riguardo la Corte ha dichiarato che, affinché possa essere ravvisato nel settore dell’Iva un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono procurare essenzialmente un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone.
La Corte a tal riguardo ha dichiarato che “il principio del divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che cessioni di beni immobili come quelle di cui al procedimento principale possono comportare l’ottenimento di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo delle pertinenti disposizioni della sesta direttiva, nel caso in cui tali beni immobili, prima della loro vendita ad acquirenti terzi, non fossero ancora stati oggetto di un utilizzo effettivo da parte del proprietario o del locatario. Spetta al giudice del rinvio verificare se tale sia la situazione nel contesto del procedimento principale.”
 
Data della sentenza
22 novembre 2017

Numero della causa
C‑251/16

Nome delle parti
  • Edward Cussens 
  • John Jennings 
  • Vincent Kingston
 contro
  • TG Brosnan
Emiliano Marvulli
pubblicato Mercoledì 22 Novembre 2017

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