Nella specie, alcune aziende di autotrasporto del Comune di Roma presentavano istanze per il rimborso della maggiore Irap versata per due annualità consecutive, sostenendo che i contributi pubblici percepiti per il ripiano dei disavanzi tipici delle aziende di trasporto non potevano concorrere a formare la base imponibile, e che, pertanto, la quota parte d’imposta calcolata sui contributi percepiti era illegittima.

Contro il silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate e della Regione Lazio, le società de quibus proponevano ricorsi precisando che le erogazioni erano rivolte a coprire le perdite di esercizio derivanti, soprattutto, dalle spese per il personale dipendente, da considerarsi componenti indeducibili passivi ai fini Irap (articoli 11 e 11-bis del Dlgs 446/1997, e articolo 3 del Dl 833/1986). Pertanto, gli enti impositori avrebbero violato il principio di capacità contributiva (articolo 53 Costituzione), non potendosi considerare ricavi i predetti contributi.

La Commissione tributaria provinciale adita, nell’accogliere le opposizioni, evidenzia il “nesso certo e diretto” tra l’erogazione del contributo e la voce di costo indeducibile dalla base imponibile Irap, affermando che l’Amministrazione finanziaria, specificamente, non aveva provato che i contributi in questione non erano stati erogati al fine di ripianare i costi del trasporto pubblico, non inclusi nei ricavi. Ha inoltre ritenuto la natura innovativa dell’articolo 5, comma 3, della legge 289/2002 (effetto ex nunc), che ha esteso la base imponibile a contributi prima esclusi da tale tributo.

Le conseguenti impugnazioni principali vengono rigettate in appello in relazione a un presunto difetto di prova, da parte delle Amministrazioni interessate, dei costi ritenuti non deducibili.

Il giudicato del riesame viene opposto con articolati motivi di ricorso per cassazione, con i quali l’Agenzia delle Entrate denuncia, sostanzialmente, violazione e falsa applicazione degli articoli 11 e 11-bis del Dlgs 446/1997 e dell’articolo 5 della legge 289/2002, nonché difetto assoluto di motivazione su un punto decisivo della controversia, affermando che, in ragione di una non congruente ricostruzione esegetica del dettato normativo, il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto esclusi dalla base imponibile Irap i contributi erogati - prima dal Fondo nazionale trasporti e poi dalle Regioni - alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianarne i disavanzi di esercizio. Ciò in quanto, secondo costante orientamento dell’Amministrazione finanziaria, per la non imponibilità Irap di un contributo occorre la correlazione tra la somma erogata e il componente negativo non deducibile, che deve sempre risultare dalla legge istitutiva del contributo stesso, mentre la legge regionale del Lazio 30/1988, che disciplina l’erogazione dei contributi in questione, non prevede alcuna specifica destinazione di tali cespiti, soprattutto in relazione al ripianamento dei costi del personale, limitandosi soltanto a indicare come obiettivo perseguito “l’equilibrio economico dei bilanci dei servizi di trasporto” e come finalità il “far fronte agli oneri” del servizio.

Comunque, la Commissione regionale avrebbe privilegiato, senza alcun supporto documentale e senza riscontro nelle registrazioni di bilancio, l’asserzione delle contribuenti circa la destinazione dei contributi regionali erogati nel 1999, che riguardava, secondo tale assunto, “la copertura degli oneri per prestazioni del lavoro dipendente”.

D’altronde, continua la trama difensiva principale, l’articolo 11 del Dlgs 446/1997 indica i componenti imponibili al tributo, ricomprendendovi tutti i tipi di contributi, compresi quelli destinati al ripiano delle perdite, con la sola eccezione dei contributi “correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”, mentre l’articolo 11-bis - che secondo le società fa riferimento all’imputazione dei componenti positivi e negativi, con le variazioni “previste ai fini dell’imposta sui redditi” - per l’Agenzia delle Entrate si limita invece a riproporre la disciplina vigente, valevole, secondo l’articolo 11, “in ogni caso”, precisando soltanto che le variazioni fiscali riguardano componenti positivi e negativi, così come individuati dalle precedenti disposizioni.

Tali postulati troverebbero conferma normativa nell’interpretazione autentica resa dall’articolo 3, comma 2-quinquies, Dl 209/2002 prima, e dall’articolo 5 della legge 289/2002, poi, secondo cui il comma 3 dell’articolo 11 del Dlgs 446/1997, deve interpretarsi nel senso che tale concorso (alla determinazione della base imponibile Irap) si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, mantenendo soltanto l’esclusione sui contributi prevista dalle leggi istitutive di tali contributi (ovvero da disposizioni di carattere speciale).

La Suprema corte, nel condividere le tesi espositive dell’Amministrazione finanziaria, ritiene il ricorso “complessivamente fondato”, (ria)affermando il seguente principio di diritto: in tema di Irap, come ha chiarito in via definitiva il legislatore con la norma interpretativa, debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile tutti i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli versati - prima dal Fondo nazionale trasporti, poi dalle Regioni - alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, che l’articolo 3, comma 1, del Dl 833/1986 esclude dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, salvo che non si tratti di contributi per i quali l’esclusione sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da altre disposizioni di carattere speciale o rispetto ai quali la legge regionale istitutiva preveda espressamente la specifica correlazione a determinati componenti negativi non ammessi in deduzione ai fini Irap.

La sentenza si fonda su una minuziosa analisi dei dati normativi e perviene a risultati conformi alla volontà legislativa, quale risulta dall’interpretazione autentica di cui alla legge 289/2002, nel senso che sia chiara la volontà del legislatore di affermare la tassabilità di detti contributi anche per il passato.

In particolare, nella motivazione viene chiarito che, nei casi di specie, la non imponibilità Irap di contributi erogati può essere riconosciuta soltanto in presenza di correlazione con componente negativo non deducibile che sia esplicitamente prevista nella legge istitutiva del contributo. Ciò trova conferma nella non menzione di tale correlazione nella legge della Regione Lazio 30/1988, che si propone il solo obiettivo di riequilibrare i bilanci dei servizi di trasporto, senza alcuna distinzione circa la natura dei costi da ripianare. Né può assumere rilevanza una semplice dichiarazione circa l’utilizzo dei contributi da parte delle imprese di trasporto pubblico, proveniente dalla Amministrazione erogatrice, che non trova riscontro nella previsione legislativa.

Inoltre, come hanno già evidenziato le Sezioni unite della Cassazione (sentenza 21749/2009), i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli in esame erogati alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, debbono essere tutti inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile Irap, anche se erogati in epoca anteriore al 31 dicembre 2002.

In relazione al particolare regime dei costi del personale, va anche ricordata la sentenza 4838/2007, con la quale il giudice di legittimità aveva deciso che non assume rilevanza la correlazione fra contributi erogati e costi indeducibili, che non sia specificamente e immediatamente rilevabile e sia ricavata indirettamente mediante operazioni di proporzionalità tra contributi percepiti e costi sopportati. Poiché l’articolo 6, comma 1, della legge 151/1981, assegna ai contributi erogati alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale il generico “obiettivo di conseguire l’equilibrio economico dei bilanci dei servizi di trasporto”, non è possibile dedurre alcuna specifica correlazione tra contributi erogati e “componenti negativi non ammessi in deduzione” ai fini Irap. Per la Corte di legittimità è indispensabile, quindi, che una tale correlazione sia espressamente prevista dalla legge regionale istitutiva del contributo, oltre che da eventuali disposizioni speciali.

Tale conclusione può ricavarsi, secondo la motivazione della sentenza 13160/2010, anche dall’articolo 4, comma 157, della Finanziaria 2004 (legge 350/2003), con cui è stato creato un apposito fondo, istituito presso il ministero delle infrastrutture e dei trasporti, finalizzato al conseguimento dei risultati di maggiore efficienza e produttività dei servizi di trasporto pubblico locale, con la previsione che una quota parte della relativa dotazione per il 2004 è destinata al riequilibrio dei maggiori esborsi sostenuti dalle aziende di trasporto a titolo di Irap entro la data del 1° gennaio 2003 (e cioè anche per gli anni oggetto della contestazione) in relazione a contributi per i quali è prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, in misura proporzionale all’entità degli esborsi sostenuti.

Pertanto, sulla base di tali considerazioni espresse nell’articolata motivazione, e contrariamente agli assunti valorizzati dalla sentenza impugnata, la Corte di cassazione conclude affermando, in definitiva, che tutti i contributi erogati a norma di legge, compresi quelli esclusi dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, devono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile Irap, salvo che si tratti di contributi per i quali l’esclusione da detta base imponibile non sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da altre disposizioni di natura speciale.

Valenza interpretativa dell’articolo 5 della legge 289/2002

Nella richiamata sentenza 21749/2009, le Sezioni unite della Cassazione, in tema di assoggettabilità a Irap dei contributi pubblici erogati alle aziende di trasporto pubblico locale, hanno fissato un importante principio circa la validità retroattiva dell’articolo 11, comma 3, del Dlgs 446/1997, così come disposto dalla legge 289/2002.

Benché infatti l’articolo 5, comma 3, della legge 289/2002 abbia affermato in via di interpretazione autentica la rilevanza ai fini della base imponibile Irap dei contributi erogati da disposizioni di legge, ancorché esclusi dal reddito, restava contestato in dottrina e in giurisprudenza il carattere realmente interpretativo della norma e quindi la sua efficacia per il passato, specie con riferimento alle somme erogate dalle Regioni a favore di imprese di trasporto pubblico locale, escluse dai “ricavi” ai sensi dell’articolo 3 del Dl 833/1986.

Con la sentenza de qua viene quindi chiarita, una volta per tutte, la valenza di “norma di interpretazione”, con efficacia retroattiva, dell’articolo 5 della legge 289/2002 laddove è stabilito che il concorso alla determinazione della base imponibile Irap dei contributi “deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.

Va in effetti detto che la problematica di cui si discute ha origini risalenti all’epoca di istituzione dell’Irap. Nel primo periodo di applicazione dell’imposta, sembrava prevalere l’interpretazione secondo cui l’assoggettamento a Irap dei contributi in questione dipendesse dallo loro classificazione tra i componenti positivi ordinari del conto economico. Successivamente, a decorrere dal periodo d’imposta 1999, con la modifica apportata dal Dlgs 176/1999 al Dpr 446/1997, è stato stabilito che “in ogni caso” i contributi in commento concorrono alla formazione della base imponibile dell’Irap (con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione). In tal modo, si cercava di affermare che concorrono alla base imponibile Irap anche i contributi “esclusi da tassazione ai fini delle imposte sui redditi” (la ratio dell’intervento normativo era quella di assicurare, in coerenza con i presupposti del tributo, la corretta determinazione del valore della produzione per i soggetti che operano sul mercato a prezzo sussidiato, ricevendo contributi a integrazione dei corrispettivi delle prestazioni rese agli utenti).

Nel 2002, poi, il legislatore intervenne con due ulteriori interventi normativi, stabilendo che l’articolo 11, comma 3, Dlgs 446/1997 “si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempreché l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale” (articolo 3, comma 2-quinquies, del Dl 209), e che “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo la quale i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale” (articolo 5 della legge 289).

E’ proprio su quest’ultimo articolato che la Corte di cassazione si è più volte pronunciata (oltre quelle citate nel testo, cfr anche sentenze nn. 27992-27950/2008, 7893-4839-4840/2007), sulla base essenzialmente del tenore testuale della norma, la natura interpretativa e l’efficacia perciò retroattiva dell’articolo 3, comma 2-quinquies, del Dl 209/2002, affermando perciò “l’assoggettabilità ad IRAP dei contributi percepiti dalla società”.