Giurisprudenza
Perdite infragruppo "estere":
limite deducibilità quasi sempre ok
Sotto la lente degli eurogiudici la legislazione fiscale danese in tema di libertà di stabilimento e tassazione delle società dotate di stabili organizzazioni in altri Stati membri
immagine con bandiera della Danimarca e bandiera della Comunità europea
La Corte di giustizia ha stabilito che non è necessariamente contrastante con i principi europei una legge nazionale che limiti la deduzione delle perdite infragruppo della consociata estera, a meno che la sua applicazione abbia l'effetto di privare il gruppo di ogni possibilità effettiva di deduzione di dette perdite dal suo risultato consolidato.

I fatti
Al centro dei fatti vi era una società apicale di un gruppo danese, che comprendeva in particolare due società controllate svedesi, che chiameremo 1 AB e 2 AB, ciascuna proprietaria di una succursale in Danimarca, rispettivamente C e B. Queste due succursali si sono fuse in un'unica succursale A tramite il trasferimento della succursale B alla società 1 AB.
In Svezia, il gruppo ha optato perché l'operazione fosse trattata fiscalmente come una ristrutturazione di attività, operazione non imponibile in tale Stato membro.
Pertanto, il trasferimento alla succursale A dell'avviamento creato dalla succursale B non avrebbe dato diritto ad ammortamento in Svezia.
In Danimarca, per contro, la fusione è stata assoggettata a imposta come una cessione di attivi al valore di mercato, circostanza che ha permesso alla succursale A di procedere all'ammortamento del costo d'acquisto dell'avviamento creato da B e di presentare di conseguenza un risultato negativo per l'esercizio 2008.

Il procedimento amministrativo
L'amministrazione danese, tuttavia, non ha consentito, per tale esercizio, che le perdite della succursale A fossero imputate al reddito complessivo consolidato del gruppo, come richiesto dalla compagine apicale, in base all'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge nazionale relativa all'imposta sulle società.

La fase processuale
Il descritto diniego, confermato dalla Commissione fiscale nazionale danese, è stato oggetto di un ricorso presentato dalla società apicale davanti alla Corte regionale dell'Est.

Le questioni pregiudiziali
In tali circostanze, la Corte regionale ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre ai giudici del Lussemburgo le seguenti questioni pregiudiziali:
  • quali fattori devono essere presi in considerazione nel valutare se le società residenti, che si trovano in una situazione simile a quella in esame, siano soggette a una "condizione equivalente" a quella applicabile alle stabili organizzazioni di società non residenti, con riguardo alla compensazione delle perdite
  • ove si presuma che le disposizioni tributarie danesi non implichino una disparità di trattamento, se un divieto di compensazione analogo a quello descritto - in una fattispecie in cui le perdite della stabile organizzazione della società non residente sono soggette anche al potere impositivo dello Stato ospitante - configuri di per sé una restrizione della libertà di stabilimento sancita all'articolo 49 Tfue, che deve essere giustificata da motivi imperativi di interesse generale
  • in caso di risposta affermativa, se tale restrizione possa essere giustificata dall'interesse di impedire una doppia utilizzazione delle perdite, dall'obiettivo di garantire una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri o da entrambi
  • in caso di risposta affermativa, se la restrizione sia proporzionata.
La pronuncia della Corte
La Corte, alla luce del principio di libertà di stabilimento, ritiene anzitutto che la normativa fiscale di cui trattasi nel procedimento principale introduca effettivamente una disparità di trattamento.
Infatti, il trattamento fiscale di un gruppo danese che detiene una stabile organizzazione in Danimarca tramite una società controllata non residente è, in forza dell'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge relativa all'imposta sulle società, meno favorevole di quello di un gruppo del quale tutte le società hanno sede in Danimarca.

La comparabilità delle situazioni
I giudici comunitari passano, quindi, a valutare la comparabilità della situazione transfrontaliera con quella interna.
La Corte richiama, a tal proposito, la propria giurisprudenza in relazione alle misure previste da uno Stato membro al fine di prevenire o di attenuare la doppia imposizione degli utili di una società residente, secondo cui le società che hanno una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro non si trovano, in linea di principio, in una situazione comparabile a quella delle società che hanno una stabile organizzazione residente.
Pertanto, si deve ritenere, in relazione alle misure destinate a prevenire la doppia deduzione delle perdite, che neanche un gruppo la cui società controllata non residente detiene un'organizzazione residente si trovi in una situazione comparabile a quella di un gruppo la cui società controllata e l'organizzazione di quest'ultima sono ugualmente residenti.

Tuttavia, continuano gli eurogiudici, è importante riservare l'ipotesi in cui non esista più nessuna possibilità di dedurre le perdite della società controllata non residente attribuibili alla stabile organizzazione residente nello Stato membro in cui la società controllata ha la sede. Infatti, in tale ipotesi, il gruppo la cui società controllata è situata in un altro Stato membro non si trova in una situazione diversa da quella del gruppo prettamente nazionale alla luce dell'obiettivo di prevenzione della doppia deduzione delle sue perdite.
Certamente, l'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge relativa all'imposta sulle società sopprime la disparità di trattamento "se le norme dello Stato estero (…) nel quale la società è residente prevedono che le perdite non possono essere compensate (...)", ammettendo, in tale caso, l'imputazione delle perdite della stabile organizzazione residente della società controllata non residente al reddito del gruppo.
Non si può tuttavia escludere che una siffatta deduzione, seppur autorizzata dalla normativa dello Stato estero, non sia in pratica possibile, in particolare nel caso in cui la società controllata non residente abbia cessato definitivamente ogni attività.
In definitiva, a giudizio della Corte, la disparità di trattamento può, almeno in tale caso, riguardare situazioni oggettivamente comparabili.

Giustificazione della disparità di trattamento
A questo punto, gli eurogiudici passano a esaminare la sussistenza o meno di una giustificazione nella rilevata disparità di trattamento.
Ciò non viene reperito - nonostante il quesito del giudice del rinvio - in primis nell'obiettivo di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri.
Infatti, se la perdita attribuibile alla stabile organizzazione potesse essere dedotta sia dal risultato imponibile del gruppo nello Stato membro in cui tale organizzazione è situata sia dal risultato, imponibile nell'altro Stato membro, della società controllata non residente di detto gruppo, tale possibilità di doppia deduzione non avvantaggerebbe nessuno dei due Stati considerati a svantaggio dell'altro.

Ciò chiarito, la Corte focalizza la sua attenzione sulla giustificazione relativa alla prevenzione della doppia deduzione delle perdite.
Ebbene, all'esito di un'analisi coordinata della giurisprudenza della Corte stessa, i giudici lussemburghesi osservano che l'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge relativa all'imposta sulle società ha, appunto, lo scopo di impedire al gruppo considerato di trarre vantaggio da una stessa perdita in due occasioni. In assenza di una siffatta disposizione, la situazione transfrontaliera conferirebbe un vantaggio ingiustificato rispetto alla situazione nazionale comparabile, in cui la doppia deduzione non è possibile.
La disparità di trattamento introdotta dalla normativa nazionale, in definitiva, appare così giustificata.

Proporzione della misura
Quanto alla proporzionalità della misura adottata, secondo la Corte, una norma come quella posta all'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge relativa all'imposta sulle società eccederebbe quanto è necessario al fine di prevenire la doppia deduzione di una perdita, nel caso in cui essa abbia per effetto di privare un gruppo di ogni possibilità di dedurre la perdita di una succursale residente in una configurazione transfrontaliera, come quella di cui trattasi nel procedimento principale.
Infatti, poiché la perdita subita dalla stabile organizzazione in Danimarca della società controllata svedese della società apicale è, in linea di principio, deducibile dal risultato, imponibile in Svezia, di tale società controllata, essa non può esserlo dal risultato del gruppo imponibile in Danimarca, in forza della norma di cui al richiamato articolo 31.
In definitiva, in un caso analogo, le disposizioni nazionali, che hanno la conseguenza di privare il gruppo danese di ogni possibilità effettiva di dedurre la perdita della stabile organizzazione residente della sua società controllata non residente, violano il principio di proporzionalità.
Tale principio, conclude la Corte, sarebbe rispettato se l'imputazione al risultato del gruppo danese della perdita della stabile organizzazione residente della sua società controllata non residente fosse ammessa, in deroga alla norma di cui all'articolo 31, paragrafo 2, seconda frase, della legge relativa all'imposta sulle società, qualora il gruppo dimostrasse che l'imputazione della perdita al risultato della sua società controllata fosse effettivamente impossibile nell'altro Stato membro.

Conclusioni
L'articolo 49 Tfue deve essere interpretato nel senso che non osta, in linea di principio, a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, in forza della quale le società residenti di un gruppo sono autorizzate a dedurre dal loro risultato consolidato le perdite di una stabile organizzazione residente di una società controllata non residente di tale gruppo soltanto nel caso in cui le norme applicabili nello Stato membro dove detta società controllata ha la sede non consentano di dedurre tali perdite dal risultato di quest'ultima, quando l'applicazione di tale normativa è combinata a quella di una convenzione volta a prevenire la doppia imposizione che autorizza, in quest'ultimo Stato membro, la detrazione dall'imposta sul reddito dovuta dalla società controllata di un importo corrispondente all'imposta sul reddito pagata, nello Stato membro nel cui territorio tale stabile organizzazione è situata, in relazione all'attività di quest'ultima.
Tuttavia, l'articolo 49 Tfue deve essere interpretato nel senso che osta a una siffatta normativa se la sua applicazione abbia l'effetto di privare detto gruppo di ogni possibilità effettiva di deduzione di dette perdite dal suo risultato consolidato, allorché un'imputazione delle stesse perdite al risultato di detta società controllata è impossibile nello Stato membro nel cui territorio quest'ultima ha la sede, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Data della sentenza
4 luglio 2018

Numero della causa
Causa C-28/2017

Nome delle parti
NN A/S
contro
Skatteministeriet.
 
Martino Verrengia
pubblicato Giovedì 5 Luglio 2018

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