Giurisprudenza
Più cessioni del bene esente Iva
ma unico trasporto intracomunitario
Se il primo acquirente fattura al suo cliente (secondo acquirente) applicando erroneamente l’imposta e la riscuote, non fa sorgere, in capo all’ultimo soggetto, il diritto al rimborso fiscale
Più cessioni del bene esente Iva|ma unico trasporto intracomunitario
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sulla corretta interpretazione della direttiva Iva 2006/112/Ce del Consiglio ed è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Amministrazione fiscale di Linz e una società di diritto austriaco, riguardante il diritto alla detrazione dell’imposta a monte relativamente a transazioni effettuate nel corso dell’anno 2008.
 
La causa principale
La società tedesca BP Marketing GmbH (d’ora in avanti X1) ha venduto alla società di diritto austriaco BIDI Ltd (d’ora in avanti X2) prodotti petroliferi.
Dopo aver ricevuto il pagamento anticipato del corrispettivo da parte dell’acquirente, il fornitore ha inviato a quest’ultimo la documentazione necessaria per il ritiro del prodotto.
A sua volta, la X2 si è impegnata a occuparsi del trasporto dei prodotti petroliferi dalla Germania all’Austria.
Senza preventivamente informare la società X1, X2 ha venduto i prodotti in questione alla società austriaca Kreuzmayr (d’ora in avanti X3), fornendogli al contempo i documenti necessari per il ritiro dei prodotti acquistati da X1, concordando che il trasporto dei prodotti, dalla Germania all’Austria, sarebbe stato a carico della stessa X3.
Infatti, nel periodo tra aprile e ottobre, X3 ha effettivamente rimosso i beni provvedendo al loro trasporto fino in Austria.
 
Dal punto di vista dell’applicazione dell’Iva, X1 ha considerato l’operazione una cessione intracomunitaria esente da imposta, mentre X2 ha ceduto a X3 i medesimi prodotti addebitando l’Iva, in quanto operazione interna, versandola poi a quell’Erario austriaco.
A sua volta, l’acquirente X3 ha utilizzato i prodotti per successive cessioni imponibili e ha portato in detrazione l’Iva sull’acquisto nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2008.
 
A seguito di una causa civile in Germania, X1 è stato informato che X2 aveva addebitato a X3 le spese di trasporto delle merci in questione.
X1 ha, quindi, informato le autorità fiscali tedesche di tale circostanza, le quali successivamente hanno richiesto l’imposta inerente la cessione dei beni.
Nel corso di una verifica fiscale, l’Amministrazione fiscale austriaca accertava che X2 non aveva né dichiarato né pagato l’Iva fatturata a X3, senza che quest’ultima ne fosse a conoscenza.
A fronte della contestazione, X2 si è giustificata sostenendo che le consegne a X3 erano state fatturate in Germania, che, pertanto, erano esenti e che, quindi, non erano imponibili in Austria.
 
A seguito del controllo, se da un lato X2 provvedeva a emettere nuovamente le fatture a X3, rettificandole senza applicare l’Iva – in quanto operazioni esenti – dall’altro non procedeva (a suo dire, per errore) al rimborso dell’imposta indebitamente ricevuta da X3, che risultava, quindi, non aver più recuperato le somme pagate (come Iva).
Pertanto, basandosi sulle fatture corrette, che indicavano che le consegne erano esenti da operazioni intracomunitarie, l’Amministrazione finanziaria austriaca ha contestato a X3 il diritto alla detrazione dell’Iva addebitata sulle fatture.
 
Avverso l’atto impositivo de qua, X3 presentava ricorso, accolto, in sede di prime cure, dinanzi alla Camera indipendente delle imposte austriaca, che ha ritenuto legittimo il diritto alla detrazione per il solo fatto che le fatture originarie erano state (seppur erroneamente) classificate come cessioni intracomunitarie.
La decisione favorevole alla società è stata impugnata a sua volta dall’ufficio finanziario, che ha proposta ricorso dinanzi al tribunale amministrativo austriaco.
Il Tribunale di secondo grado ha annullato la decisione della Camera indipendente delle imposte, ritenendo legittimo il recupero dell’Iva indebitamente detratta, affermando che il principio del legittimo affidamento non può essere condizionato da un’errata esenzione d’imposta riferita a operazioni che, dal punto di vista obiettivo, non erano classificabili come intracomunitarie.
 
Questioni pregiudiziali
Alla luce di quanto sopra, il Tribunale federale delle finanze ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali.
 
  • Se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che il luogo della cessione, da X1 a X2, sia determinato, ai sensi della direttiva Iva, in modo tale che la cessione, da X1 a X2, costituisca la cessione intracomunitaria, nel seguente caso:
  • il soggetto d’imposta X1, disponendo di beni depositati nello Stato membro A, li abbia venduti al soggetto d’imposta X2 e quest’ultimo abbia manifestato a X1 l’intenzione di trasportare i beni nello Stato membro B e presentandosi con il proprio numero di partita Iva, rilasciato dallo Stato membro B
  • X2 abbia rivenduto tali beni a un soggetto d’imposta X3, concordando (con X3) che quest’ultimo organizzi, o effettui, il trasporto dei beni dallo Stato membro A allo Stato membro B e che, effettivamente, X3 abbia organizzato, o effettuato, il trasporto dei beni (dallo Stato membro A nello Stato membro B), potendo disporre dei beni come proprietario già nello Stato membro A
  • X2 non abbia però comunicato a X1 di aver già rivenduto i beni prima che questi lasciassero lo Stato membro A
  • X1 non fosse in grado neanche di sapere che non sarebbe stato X2 a organizzare o effettuare il trasporto dei beni dallo Stato membro A allo Stato membro B.
  • Inoltre, in caso di risposta negativa alla prima questione, se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che X3 possa detrarre l’Iva dello Stato membro B addebitatagli in fattura da X2, sempreché X3 impieghi i beni acquistati ai fini delle proprie operazioni imponibili nello Stato membro B e non gli sia imputabile un ricorso abusivo alla detrazione dell’imposta assolta a monte.
  • Infine, in caso di risposta affermativa alla prima questione e ove X1 venga successivamente a sapere che X3 ha organizzato il trasporto e che questi era già in grado di disporre dei beni come proprietario nello Stato membro A, se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che la cessione da X1 a X2 perde retroattivamente la sua qualità di cessione intracomunitaria ed essere considerata operazione imponibile ai fini Iva.
Diritto dell’Unione europea
L’articolo 32, primo comma, della direttiva Iva, applicabile al caso di specie, stabilisce che “si considera come luogo della cessione, se il bene è spedito o trasportato dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo, il luogo dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente”.
Il successivo articolo 168 prevede, invece, un regime di esenzione nel caso di cessioni di beni spediti, o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma all’interno dell’Unione europea, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, che sono effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale, in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.
 
Sulla prima questione pregiudiziale
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio ha richiesto di sapere se, in circostanze come quelle del procedimento principale, il citato articolo 32 della direttiva Iva, nella parte in cui stabilisce il luogo di cessione dei beni, debba essere interpretato nel senso che si applichi alla prima o alla seconda delle due cessioni del medesimo bene, che ha dato luogo a un unico trasporto intracomunitario.
L’ambito oggettivo di applicazione della disposizione in commento riguarda, pertanto, cessioni di beni cui viene imputato un trasporto o una spedizione.
 
A riguardo, la Corte ha precisato che, come da costante giurisprudenza, per determinare a quale delle due cessioni deve essere imputato il trasporto intracomunitario, occorre procedere a una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso, per determinare segnatamente “in quale momento sia avvenuto, in favore dell’acquirente finale, il secondo trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario”.
Inoltre, nell’ipotesi in cui il secondo trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario abbia avuto luogo ‘prima’ che fosse effettuato il trasporto intracomunitario, come nel caso di specie, quest’ultimo non può essere imputato alla prima cessione in favore del primo acquirente (X2).
Infine, gli eurogiudici hanno aggiunto che, per determinare se una cessione possa essere qualificata come una cessione intracomunitaria, “le intenzioni dell’acquirente al momento dell’acquisto del bene di cui trattasi devono essere prese in considerazione, sempreché siano comprovate da elementi oggettivi”.
 
Nel caso in commento, emerge che la società ricorrente X3 disponeva dei beni, in qualità di proprietario, prima che venisse effettuato il trasporto intracomunitario e da ciò deriva che detto trasporto dev’essere imputato alla cessione intervenuta tra l’operatore intermedio e l’acquirente finale, e che “l’articolo 32, primo comma, della direttiva Iva è applicabile solamente alla seconda cessione” .
Inoltre, il primo acquirente (X2) e l’acquirente finale (X3) erano a conoscenza del fatto che il diritto di disporre del bene come proprietario era stato trasferito a quest’ultimo in Germania “prima del trasporto intracomunitario”.
In tali circostanze, pertanto, il luogo della seconda cessione di una catena di operazioni non può essere determinato senza tener conto degli elementi oggettivi noti all’operatore intermedio e all’acquirente finale e non può dipendere unicamente dalla qualificazione conferita dal primo fornitore alla prima cessione in base alle sole informazioni che gli erano state erroneamente fornite dall’operatore intermedio.
 
Alla luce delle summenzionate considerazioni, i giudici della Corte europea hanno risposto alla prima questione pregiudiziale dichiarando che, “l’articolo 32, primo comma, della direttiva Iva dev’essere interpretato nel senso che esso si applica alla seconda di due cessioni successive di un medesimo bene, che hanno dato luogo ad un unico trasporto intracomunitario”.
 
Sulla seconda questione pregiudiziale
Con la seconda questione il giudice del rinvio ha chiesto ai componenti della Corte europea di sapere se il principio del legittimo affidamento deve essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle del procedimento principale, l’acquirente finale che ha erroneamente detratto l’IVA può mantenere tale diritto sulla base delle fatture trasmesse dall’operatore intermedio che ha qualificato erroneamente la sua cessione come “cessione interna”.
A riguardo i giudici hanno rammentato un principio cardine del sistema dell’Iva secondo cui il diritto alla detrazione dell’imposta è limitato alle sole somme dovute e non può essere esteso all’Iva indebitamente versata a monte.
 
Ne consegue, in linea di principio, che nel caso di una catena di cessioni successive, comportanti un unico trasporto intracomunitario che costituisce una cessione intracomunitaria, l’acquirente finale non può detrarre l’Iva assolta “indebitamente per beni che gli sono stati forniti nell’ambito di una cessione intracomunitaria esente, sulla sola base della fattura erronea trasmessa dal fornitore”.
Il principio vale anche nell’ipotesi in cui l’acquirente abbia fatto affidamento ai dati risultanti dalle fatture di acquisto in quanto “un operatore non può invocare il principio di tutela del legittimo affidamento nei confronti del suo fornitore per avvalersi di un diritto a detrazione dell’Iva a monte”, ma può al massimo richiedere il rimborso dell’imposta indebitamente versata all’operatore che ha emesso la fattura erronea, nei tempi e nei modi stabiliti dal diritto nazionale.
 
I principi di diritto
Sulla base delle considerazioni riportate sopra, la Corte ha stabilito i seguenti principi di diritto:
1. In circostanze come quelle del procedimento principale, l’articolo 32, primo comma, della direttiva 2006/112/Ce del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che esso si applica alla seconda di due cessioni successive di un medesimo bene che hanno dato luogo ad un unico trasporto intracomunitario.
2. Qualora la seconda cessione di una catena di due successive cessioni, comportanti un unico trasporto intracomunitario, costituisca una cessione intracomunitaria, il principio di tutela del legittimo affidamento dev’essere interpretato nel senso che l’acquirente finale, che si è avvalso a torto di un diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte, non può detrarre a titolo di imposta sul valore aggiunto a monte, l’imposta sul valore aggiunto versata al fornitore sulla sola base delle fatture trasmesse dall’operatore intermedio che ha conferito alla sua cessione un’erronea qualificazione”.
 
Data della sentenza
21 febbraio 2018
 
Numero della causa
C‑628/16
Nome delle parti
  • Kreuzmayr GmbH
contro
  • Staatssecretaris Van Financiën
Emiliano Marvulli
pubblicato Giovedì 22 Febbraio 2018

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