La Corte di cassazione, con orientamento nuovo, precisa, nella sentenza n. 24231 del 18 novembre, che la speciale procedura di variazione prevista dall’articolo 26 del Dpr 633/1972 presuppone necessariamente che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura, da rettificare perché venuta meno in tutto o in parte in conseguenza di uno degli specifici motivi indicati nella disposizione, sia un’operazione vera e reale e non già del tutto inesistente.

Il fatto
Una società di capitali aveva posto in essere insieme ad altra società, dalla quale era stata poi incorporata, un complesso meccanismo in frode alla legge Iva, attuato mediante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti nell’ambito della speciale procedura della “liquidazione di gruppo”, ai sensi dell’articolo 73, comma 3, del Dpr 633/1972 (norma che prevede la possibilità, per i gruppi societari, di liquidare l’Iva in maniera unitaria, compensando le situazioni debitorie e creditorie risultanti dalle liquidazioni periodiche delle singole società partecipanti).
A seguito verifica della Guardia di finanza che aveva rilevato il meccanismo artificioso, attuato tramite l’emissione di note di credito secondo la previsione dell’articolo 26 del Dpr 633/1972, l’ente impositore notificava i relativi atti di accertamento, che venivano impugnati dalla società.
Nel ricorso introduttivo del giudizio, si sosteneva che le operazioni non erano né inesistenti né strumentali e che l’emissione delle note di credito erano state dettate per intervenuta risoluzione dei contratti preliminari di compravendita; e inoltre, che l’ufficio non avesse titolo a recuperare l’imposta indicata nelle fatture incriminate in virtù del principio comunitario di neutralità dell’imposta, come stabilito dalla Corte di giustizia (sentenza causa C-454/98 del 2000, in cui si afferma che, se colui che ha emesso la fattura ha eliminato in tempo utile il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio della neutralità dell’Iva richiede che l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata).

La Commissione provinciale, accogliendo parzialmente il ricorso, poi confermato in appello, ammetteva la società al diritto di rettificare l’Iva relativa alle operazioni inesistenti.

Da qui il ricorso in Cassazione, in cui l’Amministrazione soccombente deduce violazione di legge (articoli 21, comma 7, 26, commi 2 e 3, e 73, comma 3, Dpr 633/1972) e connessi vizi di motivazione, atteso che il tributo Iva, diversamente da quanto affermato nella sentenza gravata, è dovuto sull’intero ammontare dell’imponibile indicato nello stato avanzamento lavori, e che comunque il meccanismo dell’articolo 26, comma 2, non si applicherebbe nelle fattispecie di operazioni non veritiere.

Motivi della decisione
La Suprema corte ritiene il ricorso meritevole di accoglimento, sulla base della vigenza in materia di consolidati principi di diritto sia in tema di fatture fittizie che in tema di regolarizzazioni di operazioni con note di variazione (Cassazione, sentenze 309/2006, 12353/2005 e 7289/2001).
In particolare, la Cassazione, dando soluzione positiva alle perplessità dell’Agenzia delle Entrate sull’inopinato pronunciamento dei giudici di merito, ha spiegato che l’articolo 26 del Dpr 633/1972 ha la finalità di consentire, rispetto a una data operazione per la quale sia stata emessa fattura, di rettificare quest’ultima perché la stessa è venuta meno in tutto o in parte, in conseguenza di uno degli elementi indicati dalla norma (dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente). La regolarizzazione mediante emissione di nota di variazione non è però ammessa con riferimento a operazioni inesistenti per le quali sia stata emessa fattura (articolo 21, comma 7, Dpr 633/1972).

Nel caso di specie, l'errore in iudicando della Commissione del riesame, secondo il Collegio di legittimità, è stato quello di aver riconosciuto la partecipazione della società a un meccanismo fraudolento e il conseguente rischio di perdite fiscali, ma nonostante ciò di averla ammessa alla rettifica dell’operazione senza che neanche la stessa avesse dimostrato la propria buona fede. Il tutto nell’ambito dell’abuso del diritto, che vieta al contribuente di conseguire vantaggi fiscali mediante l’uso distorto di strumenti giuridici atti a procurare indebitamente un’agevolazione o, comunque, un risparmio di imposta (Cassazione, 30055/2008).

In ultima analisi, la pretesa di sottrarsi al pagamento dell’Iva dovuta su fatture fittizie va riconosciuta nel solo caso in cui il soggetto che le ha emesse ha completamente eliminato in tempo utile il rischio di perdite di entrate fiscali riuscendo a farsi restituire e a distruggere i documenti prima del loro uso da parte del destinatario (Cassazione, 21110/2011).