Il giudice tributario può compensare le spese del giudizio anche nel caso in cui l’Amministrazione abbia annullato in sede di autotutela l’atto impugnato e lo abbia sostituito con un altro accertamento. E’ quanto di recente ha stabilito, con la sentenza n. 19947 del 21 settembre, la Corte di cassazione, ascrivendo l’ipotesi di annullamento in autotutela di un atto, sostituito da un altro, tra le fattispecie di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, piuttosto che tra le ipotesi di rinuncia processuale.

 

La vicenda processuale relativa alla pronuncia in esame può essere così sintetizzata.

Una società ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’Iva per l’anno di imposta 2000 denunciando, tra l’altro, assoluta mancanza di motivazione.

L’Ufficio, con memorie difensive, ha rilevato di aver constatato il vizio e di aver provveduto, nell’ambito del potere di autotutela, ad annullare l’atto, sostituendolo con altro avviso di accertamento privo del vizio denunciato.

Il presidente della Ctp di Firenze ha dichiarato l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere, compensando le spese in base all’articolo 46, comma 3, del Dlgs 546/1992.

 

Contro tale provvedimento la società ha proposto reclamo limitatamente alla compensazione delle spese processuali, ritenendo che non sussistevano i presupposti della cessazione della materia del contendere, quanto piuttosto quelli della rinuncia processuale con conseguente condanna alle spese del rinunciante.

La Ctp di Firenze ha respinto il reclamo ritenendo “pacifico che l’annullamento di un atto impugnato in autotutela, determina la cessazione della materia del contendere” e ha compensato le spese.

 

La società ha impugnato la sentenza di primo grado innanzi alla Commissione tributaria regionale di Firenze, che ha disatteso l’appello della contribuente affermando che “il provvedimento in autotutela …ha determinato la vera e propria cessazione della materia del contendere” che “si verifica … quando secondo l’art. 23 della legge 6 dicembre 1971 n. 1034 l’amministrazione annulla o riforma l’atto in modo conforme all’istanza del ricorrente”.

 

Avverso quest’ultima pronuncia la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione, sollevando la questione relativa all’applicabilità dell’articolo 46 del Dlgs 546/1992 alla fattispecie di annullamento in autotutela di un atto sostituito da un altro e alla determinazione del conseguente regime delle spese di lite.

 

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso di parte, rispondendo al suddetto quesito nel senso “dell’ applicabilità della norma tutte le volte che (come nel caso) l’autotutela sia stata determinata dall’accoglimento di uno specifico preliminare motivo di ricorso del contribuente, la verifica del cui fondamento da parte del giudice del merito avrebbe dovuto (o, anche, potuto) indurre lo stesso ad annullare l’atto impositivo impugnato… perché il provvedimento di autotutela, oggettivamente, ha … realizzato proprio l’interesse del contribuente al riscontro del vizio eccepito… e fatto venir meno la necessità di una pronuncia del giudice sull’oggetto della controversia…”.

 

La Suprema corte delimita l’istituto della cessazione della materia del contendere in materia tributaria. In particolare, poiché “nessuna norma, tanto meno del processo tributario, chiarisce in cosa consista la ‘cessazione della materia del contendere’ per cui (Cass., trib., 12 novembre 2003 n. 16987)” i giudicidi legittimità hanno mutuato “la nozione elaborata dalla giurisprudenza principalmente in riferimento ai processo civile ordinario…” e, inoltre, ne hanno chiarito il contenuto riguardo il venir meno della situazione di contrasto tra le parti, la “ragion d’essere sostanziale della lite”, le differenze con l’istituto della rinuncia al ricorso.

 

La sentenza richiama, quindi, l’ipotesi ricostruttiva di precedenti pronunce emesse con riferimento al rito civile (sezioni unite 1048/00 e ivi Cassazione 4672/1998, 801/1998 e 6446/1987), secondo le quali “la dichiarazione di cessazione della materia del contendere può pronunciarsi, anche d'ufficio, quando sia sopravvenuta una situazione - la valutazione della cui idoneità ad eliminare ogni contrasto sull'intero oggetto della lite è riservata al giudice del merito, l'apprezzamento del quale non è censurabile in sede di legittimità se correttamente motivato -, riconosciuta ed ammessa da entrambe le parti, che ne abbia eliminato la posizione di contrasto anche circa la rilevanza delle vicende sopraggiunte ed abbia, perciò, fatto venir meno oggettivamente la necessità di una pronuncia del giudice su quanto costituiva l'oggetto della controversia”.

 

Di conseguenza, il giudice può dichiarare la cessazione della materia tributaria del contendere “… allorquando i contendenti si diano reciprocamente atto dell’intervenuto mutamento - ovvero della sopravvenuta caducazione - della situazione sostanziale oggetto della controversia” (Cassazione 26351/2005, 2051/2008 e 28069/2009). Ciò si è verificato nel caso di specie: la richiesta del contribuente di annullamento dell’atto per motivi di legittimità, eccepita in via preliminare come specifico motivo nel ricorso di primo grado, risulta conforme alla successiva volontà dell’ufficio di annullare in autotutela l’atto impugnato.

 

Diversamente il giudice non può dichiarare “cessata la materia del contendere per avere una delle parti allegato, ed eventualmente provato, l'insorgenza di fatti astrattamente idonei a privare essa e/o il contraddittore di interesse e titolo all’esperimento della coltivata pretesa, quando, nelle rispettive conclusioni, ciascuno abbia insistito sulle domande originarie, così manifestando la determinazione di ottenere una decisione sul merito della vertenza” (Cassazione 6393/2004).

 

Un’ulteriore preclusione alla declaratoria di estinzione del giudizio non può essere rinvenuta nella persistenza del rapporto tributario contenuto nell’atto emesso successivamente, diverso dal precedente e nuovo rispetto allo stesso perché scevro dei vizi rimossi dall’ufficio in sede di autotutela. A parere della Corte, infatti, nonostante l’ufficio abbia emesso un atto sostitutivo del precedente, il giudice di merito ha legittimamente dichiarato cessata la materia del contendere sia “tenuto conto della struttura impugnatoria propria del processo tributario”, attesa la pregiudizialità logica e giuridica del motivo di ricorso attinente all’annullamento dell’atto per assoluta mancanza di motivazione,sia perché la stessa richiesta di annullamento attinente al merito della pretesa tributaria era stata avanzata dal contribuente solo in via subordinata.

 

Ne consegue che la cessazione della materia del contendere nel giudizio avente a oggetto il primo atto riguarda il rapporto tributario derivante dallo stesso, rispetto al quale è stato richiesto al giudice in via principale l’annullamento dell’atto, venendo meno l’interesse a una decisione sulla “ragion d’essere sostanziale della lite” (e cioè sul merito della controversia).

 

Tuttavia il contribuente, a seguito della permanenza del rapporto tributario nel nuovo atto, ha evidenziato che la fattispecie concreta non era da ascrivere alla cessazione della materia del contendere, mancando l’esame di merito da parte del giudice tributario.

A tale riguardo, la Corte ha osservato che rientra nell’accezione di “materia del contendere” non “solo il merito della controversia (la pretesa tributaria)” ma anche una qualunque autonoma ragione che determini comunque quella cessazione.

 

Di conseguenza, la dichiarazione di cessazione della materia del contendere “è il riflesso processuale …” che viene a prodursi“… non solo in presenza del ‘venir meno della ragion d’essere sostanziale della lite’”, ma in tutti i giudizi durante i quali sopravvenga l’inutilità della decisione del giudice, per eliminazione della situazione di conflitto fra le parti, ed emerga l’esigenza di dichiarare il termine del processo.

 

I giudici di legittimità, infine, hanno esaminato le differenze tra l’istituto della cessazione della materia del contendere e quello della rinuncia al ricorso, al fine di determinare il regime delle spese di lite (principio di compensazione, nel primo caso, ovvero di soccombenza, nel secondo). In particolare, la Corte ha affermato che “… l'annullamento di un atto impositivo in via di autotutela (quand'anche seguito dall'emissione di altro atto scevro dei vizi denunziati dal contribuente nell'impugnazione del primo) nel corso del giudizio tributario di primo grado non può mai essere ricondotto alla fattispecie di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 44, ("estinzione dei processo per rinuncia al ricorso") atteso che per ‘ricorso ’- la rinunzia a quale produce l'estinzione del giudizio - deve intendersi l'atto processuale così denominato, previsto (per detto grado) dall'art. 18, comma 1, del medesimo D.Lgs.…, quindi unicamente l'atto con cui (di norma) il contribuente introduce il giudizio… , con la conseguenza che la rinunzia considerata dall'art. 44 detto è solo quella (nel caso inesistente) della contribuente, non potendo, di certo, l'ente impositore rinunziare ad un giudizio che (in primo grado) non ha ‘introdotto’ ma solo subito”.

 

Mancherebbe, inoltre, nell’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere, l’atto giuridico processuale (la rinuncia al ricorso) con il quale il rinunciante manifesta in modo espresso e inequivoco la sua volontà di non volere più nessuna pronuncia dal giudice sulla sua domanda e, di conseguenza, libera il giudice stesso dal potere - dovere di emettere la decisione (Cassazione 16897/2003), senza tuttavia che tale volontà possa essere considerata condizione necessaria per la dichiarazione di estinzione (“per sua natura la rinunzia prescinde del tutto dalla valutazione del fatto e/o dalla causa che possono averla determinata nonché dalla conoscenza delle conseguenze giuridiche che ad essa conseguono e richiede esclusivamente consapevolezza e volontarietà dell’atto stesso atteso che le conseguenze (estinzione del processo) sono fissate direttamente dalla legge e, pertanto, non debbono essere necessariamente volute dal rinunciante perché si producono automaticamente”), (Cassazione 16897/2003).

 

La qualificazione di una fattispecie come rinuncia al ricorso ovvero come causa di cessazione della materia del contendere comporta, sul piano formale, che il giudizio in corso si concluda con la dichiarazione di estinzione.

Come noto, tuttavia, le differenze tra i due istituti emergono riguardo al regime delle spese di lite.

In presenza di rinuncia al ricorso, il giudice tributario deve prenderne atto e, una volta accertata la mancanza di interesse giuridico (articolo 100 cpc) della controparte alla prosecuzione del processo, deve dichiarare l’estinzione del processo provvedendo (se non è intervenuto un diverso accordo tra le parti) alla liquidazione delle spese processuali in favore della parte non rinunciante (articolo 44, comma 2, Dlgs 546/92).

Diversamente, nel caso di estinzione per cessazione della materia del contendere, le spese restano a carico della parte che le ha anticipate.

 

La Corte ha ritenuto applicabile al caso di specie il principio di compensazione, sostenendo che la parte non ha “il diritto di ottenere sempre la rifusione delle spese processuali dalla controparte che abbia posto in essere l’attività…, ben potendo il giudice anche compensarle integralmente”.

 

Tale affermazione non è in contrasto con la declaratoria di incostituzionalità dell’articolo 46, comma 3, Dlgs 546/1992, che rende applicabile, ai fini della regolamentazione delle spese del giudizio estinto per cessazione della materia del contendere, la regola contenuta nell’articolo 15 del medesimo decreto legislativo, compresa la possibilità, per effetto del rinvio in esso contenuto, di compensazione delle stesse in presenza delle condizioni previste dall’articolo 92, comma 2, del codice di procedura civile.