La Corte di cassazione ha stabilito, con sentenza 26172 del 6 dicembre, l’interessante principio secondo cui la riduzione delle sanzioni per la tardiva registrazione di fatture Iva (ravvedimento operoso ex articolo 48, Dpr 633/1972) trova applicazione solo se la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziate verifiche e controlli. L’assunto vale anche per il ravvedimento ora regolato dall’articolo 13 del Dlgs 472/1997.
 
Il fatto
La controversia riguarda la notifica di un avviso di irrogazione sanzioni per tardiva registrazione di fatture Iva per l’anno 1993, il cui ricorso è stato respinto dalla Commissione tributaria provinciale, dopo aver constatato che la regolarizzazione delle violazioni non si era verificata.
La Commissione regionale ha ribaltato il giudizio in quanto il “ravvedimento operoso” (allora previsto dall’articolo 48, comma 1, Dpr 633/1972) si sarebbe, invece, perfezionato, visto che la regolarizzazione sarebbe avvenuta nei termini previsti dalla norma, non assumendo rilevanza, a tal fine, la circostanza che la soprattassa fosse stata pagata successivamente all’inizio di una verifica fiscale della Guardia di finanza.
Nel conseguente ricorso per Cassazione l’ente impositore aveva insistito nel contestare la valida formazione del ravvedimento, in quanto il pagamento della soprattassa era avvenuto a verifica iniziata, e ciò in palese violazione dell’articolo 48, comma 1, Dpr 633/1972.
 
Riferimenti normativi
Si premette che l’articolo 13 del Dlgs 472/1997 disciplina l’istituto del ravvedimento operoso e che, a partire dal 1° aprile 1998, ha abrogato le analoghe norme che lo prevedevano per le imposte sui redditi e per l’Iva.
Infatti, il previgente articolo 48 del Dpr 633/1972, concernente “Circostanze attenuanti ed esimenti”, al primo comma prevedeva, tra l’altro, talune riduzioni delle sanzioni stabilite per le violazioni commesse in materia di Iva quando un obbligo venga adempiuto con lieve ritardo.
 
L’articolo 1, comma 3, lettera d), Dl 330/1994, convertito nella legge 473/1994, ha riformulato la disposizione, rideterminando la misura delle attenuanti per violazioni che non danno luogo a rettifica o ad accertamento d’imposta e ha inserito nel testo la locuzione “contestualmente” (che non figurava in precedenza): il contribuente, cioè, può sanare, senza applicazione delle previste sanzioni in materia, le omissioni e le irregolarità relative a operazioni imponibili, se provvede a effettuare l’adempimento omesso o irregolarmente eseguito e contestualmente a versare una soprattassa (ora abolita) proporzionale all’imposta relativa all’operazione omessa o irregolare.
 
La circolare 180/1998 ha chiarito che il termine “contestualmente” non deve essere inteso nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento (rimozione formale della violazione e pagamento delle somme dovute) debbano avvenire nel “medesimo giorno” ma entro lo stesso “limite temporale” (trenta giorni, un anno, ecc.) indicato dalla norma.
 
I presupposti del ravvedimento (vecchio e nuovo) sono quindi:

• che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza
• che il pagamento della sanzione ridotta venga eseguito “contestualmente” agli altri adempimenti previsti per la regolarizzazione.

 
Motivi della decisione
La Corte di cassazione accoglie il ricorso dell’Amministrazione, constatando, innanzitutto, che la pacificità della vicenda riposa nella circostanza che il versamento della soprattassa era avvenuto, nella specie, dopo l’inizio delle attività di controllo (ex articolo 52 Dpr 633/1972). Momento cruciale, questo, che segna il limite legale tra la valida regolarizzazione dell’infrazione e il mancato raggiungimento del suo effetto.
Quindi, non è tanto la - pur necessaria - contestualizzazione della regolarizzazione ad assumere efficacia dirimente della lite (cfr Cassazione 13805/2001 e 12571/2006), quanto piuttosto il fatto che il ravvedimento non poteva operare per la presenza di una “insuperabile” causa ostativa legislativamente prevista.
Al riguardo, la Suprema corte ha precisato che l’articolo 13 del Dlgs 472/1997 subordina il ravvedimento operoso alla circostanza che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, “a nulla rilevando ovviamente che il versamento (tardivo) dell’imposta - che aveva dato causa alla sanzione - fosse avvenuto precedentemente” (ordinanza 22781/2010).
Peraltro, di recente, la Suprema corte ha anche ribadito l’invalidità della definizione in caso di errato calcolo della sanzione (ordinanza 12661/2011).