Fisco in versione bio per gli agricoltori che investono sulle energie pulite. Con la circolare n. 32/E del 6 luglio, l'agenzia delle Entrate fa il punto sulla disciplina fiscale delle attività di produzione e vendita di elettricità, calore, carburanti e prodotti chimici. Chiarimenti anche sulla tariffa incentivante percepita dagli imprenditori del fotovoltaico e sui certificati verdi.
In particolare, al centro del documento di prassi ci sono le novità introdotte dalla Finanziaria 2006 e da diverse disposizioni successive, che hanno fatto rientrare nella categoria delle attività agricole connesse sia la generazione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali e fotovoltaiche sia la realizzazione di carburanti e altri prodotti chimici ottenuti da vegetali provenienti in larga misura dal fondo.
A questo proposito, vale la pena precisare che per fonti agroforestali si intendono le biomasse, ossia la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui di origine agricola, tra cui rientrano, per esempio, le sostanze legnose che si ottengono dalla legna da ardere e i pellet ricavati dalla segatura. Le fonti fotovoltaiche sono, invece, i moduli o pannelli che convertono l'energia solare in energia elettrica. Nella categoria dei carburanti derivanti da produzioni vegetali sono inclusi, tra gli altri, il bioetanolo, il biodiesel e il biogas, mentre i prodotti della cosiddetta chimica verde sono i biopolimeri, le bioplastiche e gli altri materiali fabbricati usando amido e miscele di amido.

Reddito agrario o d'impresa?
Questa classificazione ha un ruolo di primo piano agli occhi del Fisco, per il quale dalle attività agricole connesse deriva un reddito agrario e non d'impresa. La differenza non è di poco conto: il reddito agrario, infatti, non viene calcolato su base analitica, facendo un confronto puntuale tra ricavi e costi, ma su base catastale, applicando tariffe d'estimo stabilite per ogni qualità e classe, così come stabilito dall'articolo 34 del Tuir. Se fino al 2006 questo sistema fiscale rappresentava il regime naturale esclusivo per le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che svolgono attività agricola, a partire dal 1° gennaio 2007 la determinazione catastale del reddito agrario è stata resa opzionale anche per le società di persone, per quelle a responsabilità limitata e per le cooperative espressamente qualificate come società agricole.

Criterio di prevalenza all'opera
La tassazione del reddito su base catastale è però possibile solo se le attività agricole connesse vengono svolte utilizzando prevalentemente beni derivanti dallo svolgimento delle attività agricole principali. Stando al tenore letterale della norma (articolo 1, comma 369, della Finanziaria 2007), questo concetto dovrebbe valere soltanto per la produzione di carburanti e prodotti chimici, mentre in realtà è considerato valido anche per la generazione di elettricità e calore da fonti rinnovabili, che sono state assimilate per legge alle attività agricole connesse.
In sostanza, per tutte le attività verdi svolte dagli agricoltori è sempre necessario fare un confronto quantitativo fra i prodotti usati nello svolgimento delle attività connesse e ricavati dal fondo e quelli acquistati da terzi. Se questo paragone non è possibile a causa della natura particolare dei beni, si fa riferimento al rapporto tra il loro valore normale e il costo dei prodotti estranei all'impresa. Ancora, se le materie utilizzate nella produzione non hanno un valore stimabile, come nel caso dei residui zootecnici, si farà una comparazione a valle del processo produttivo tra l'energia derivante dai prodotti propri e quella ricavata dai prodotti comprati da terzi.

L'eccezione del fotovoltaico
Un'eccezione, da questo punto di vista, è rappresentata dalla produzione di energia attraverso pannelli fotovoltaici, che trasformano le radiazioni solari in elettricità o calore senza ricorrere all'uso di prodotti derivanti dalla coltivazione della terra, del bosco o dall'allevamento di animali. Si tratta di un'attività agricola connessa di natura atipica, che  ha reso necessario individuare criteri alternativi i quali consentono comunque di ricollegare tale attività a quella tipicamente agricola. I parametri entro i quali considerare la produzione di energia fotovoltaica attività connessa e dunque produttiva di reddito agrario sono stati individuati dal ministero per le politiche agricole e forestali (Mipaaf).
In sintesi, stando a queste indicazioni, la produzione e la cessione di energia fotovoltaica da parte degli imprenditori agricoli producono sempre reddito agrario per la parte generata dai primi 200 kw di potenza nominale installata. La produzione di energia che supera questa soglia è considerata produttiva di reddito agrario solo se ricorre uno dei requisiti seguenti:

• se deriva da impianti con integrazione architettonica o parzialmente integrati realizzati su strutture aziendali esistenti
• se il volume d'affari legato all'attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) è superiore al volume d'affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 kw
• entro il limite di 1 mw per azienda, per ogni 10 kw di potenza installata eccedente il limite dei 200 kw, l'agricoltore deve dimostrare di avere almeno un ettaro di terreno riservato all'attività agricola.

Al di là di questi tre casi, invece, il reddito derivante dalla produzione e vendita di energia costituisce reddito d'impresa, anche se solo per la parte eccedente i limiti ministeriali.

Com'è tassata la tariffa incentivante
Dal rispetto dei parametri del Mipaaf dipende anche la disciplina fiscale della tariffa incentivante erogata dal Gestore del sistema elettrico (Gse) agli agricoltori che producono elettricità col sistema fotovoltaico. Un incentivo di importo decrescente e di durata ventennale previsto per reintegrare i costi di investimento e di esercizio degli impianti.
Più precisamente, per quanto riguarda le imposte dirette, la tariffa incentivante è irrilevante se percepita da un imprenditore agricolo, una società semplice, un ente non commerciale o una società agricola titolare di reddito agrario. La quota di tariffa eventualmente riferibile all'energia prodotta oltre i limiti fissati dal ministero risulta, invece, rilevante come contributo in conto esercizio, mentre l'incentivo è interamente rilevante se è incassato da società agricole che hanno optato per la determinazione del reddito su base catastale ma producono oltre i limiti fissati dal ministero, o da società di capitali o di persone che non hanno scelto questa modalità di tassazione del reddito.
Inoltre, per società di persone, Srl e società cooperative, la tariffa è sempre soggetta alla ritenuta del 4%, anche quando l'impresa ha optato per la definizione del reddito su base catastale, mentre nei confronti di persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, la ritenuta va operata soltanto in relazione alla parte di produzione di energia che va oltre i limiti richiesti affinché l'attività possa essere considerata agricola. Pertanto, il Gse deve acquisire, nel momento in cui corrisponde la tariffa, una dichiarazione resa dal fornitore attestante se l'energia è prodotta in regime d'impresa o meno.
Sul fronte dell'Iva, infine, la tariffa incentivante è fuori dal campo di applicazione dell'imposta.

La disciplina fiscale dei certificati verdi
La circolare dedica spazio anche al trattamento tributario dei certificati verdi, titoli emessi dal Gse per certificare la qualità e quantità di energia generata da fonti rinnovabili, negoziabili in un apposito mercato elettrico. Questi titoli sono considerati beni immateriali strumentali così come, per esempio, le licenze e le concessioni. Di conseguenza, il loro trasferimento da parte degli agricoltori sconta l'Iva con aliquota ordinaria. Sul fronte delle imposte dirette, gli introiti derivanti dalla cessione dei certificati verdi rientrano nel reddito calcolato su base catastale se il produttore agricolo è titolare di reddito agrario, mentre sono considerati plusvalenze se riferibili a una produzione energetica che va oltre i parametri indicati dal Mipaaf e che, quindi, genera reddito d'impresa.

Iva e Irap sulle cessioni di energia
Nell'ultimo capitolo, la circolare inquadra ai fini Iva e Irap le cessioni di elettricità da fonti verdi effettuate dagli agricoltori.
Per quanto riguarda l'Iva, torna applicabile l'aliquota ridotta del 10% prevista - dal punto 103) della tabella A, parte III, allegata al Dpr 633/1972 - per le cessioni di energia effettuate: per uso domestico; per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; per il funzionamento degli impianti irrigui, di sollevamento e di scolo delle acque; ai clienti grossisti, ecc.
Con riguardo all'Irap, si applica l'aliquota ridotta dell'1,9% per la parte di reddito determinata catastalmente, quella ordinaria del 3,9% per la parte di reddito relativa alla produzione e cessione di energia eccedente i parametri prestabiliti.