Normativa e prassi
Cessione carburante “in alto mare”
senza Iva, anche se tramite trader
In un documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate, un cambio di rotta necessario, alla luce del nuovo orientamento dell’Unione europea, messo nero su bianco in un regolamento
nave in altro mare
Con la risoluzione n. 1/E del 9 gennaio 2017, l’Agenzia ha chiarito il trattamento Iva delle operazioni di rifornimento di carburante delle navi impiegate in ambito internazionale. L’intervento di prassi dell’Amministrazione finanziaria si è reso necessario a seguito dell’entrata in vigore, dal 1° maggio 2016, del nuovo codice doganale dell’Unione di cui al regolamento 952/Ue del 2013, che ha introdotto alcune novità in tema di esportazione delle merci fornite come approvvigionamento di navi e aeromobili.
 
La risoluzione trae spunto da un’istanza d’interpello presentata da una società petrolifera che ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento Iva applicabile alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi (bunkeraggio), svolte tramite l’intermediazione di un trader e, in particolare, alla cessione dei prodotti petroliferi effettuata dalla predetta società al trader.
Si tratta, invero, di una fattispecie diffusa in ambito commerciale, in cui, di solito, la messa a bordo del carburante avviene con la clausola incoterms Fob (free on board). Pertanto, la compagnia petrolifera provvede a immettere il carburante nel serbatoio della nave dell’armatore; la consegna del carburante è ultimata e il titolo di proprietà è trasferito al passaggio del carburante nel serbatoio della nave. In nessun caso, il carburante è messo a disposizione del trader (che può essere un soggetto stabilito nel territorio dello Stato oppure stabilito al di fuori di questo, sia in un Paese europeo sia non europeo).
 
Ai fini dell’individuazione del trattamento Iva applicabile, l’Agenzia evidenzia che il nuovo quadro normativo europeo e nazionale di riferimento e la giurisprudenza della Corte di giustizia Ue impongono di superare la prassi previgente (risoluzione n. 101/E del 2002). Secondo i precedenti, nell’ipotesi di un trader non stabilito nel territorio dello Stato, ossia stabilito in uno Stato extra-Ue, la cessione tra la compagnia petrolifera e il trader poteva essere qualificata, ai fini Iva, come cessione all’esportazione (articolo 8 del Dpr 633/1972), previa prova dell’adempimento degli obblighi doganali di esportazione.
Tale soluzione interpretativa si fondava sulla circostanza che, ai sensi degli articoli 254 e 255 del Tuld, le cessioni di beni destinati a provviste di bordo imbarcate su navi in partenza dai porti italiani si presumevano, in ogni caso, esportate e consumate fuori dal territorio doganale. Tale impostazione consentiva, inoltre, di configurare un’operazione triangolare, con conseguente estensione del regime di non imponibilità alla cessione tra fornitore e trader nazionale nell’ipotesi in cui quest’ultimo fosse il promotore della triangolazione.
 
Il nuovo documento di prassi evidenzia che dal 1° maggio 2016 è entrato in vigore il nuovo codice doganale dell’Unione istituito dal regolamento Ue n. 952/2013 il quale, all’articolo 269, paragrafo 2, lettera c), sancisce che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali fornite, esenti da Iva o da accise, come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione dell’imbarcazione, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento.
 
Tanto premesso, a parere dell’Agenzia, la circostanza che a decorrere dal 1° maggio 2016 il bunkeraggio non è più considerato, ai fini doganali, un’esportazione, impedisce di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualificazione di cessione all’esportazione ai sensi dell’articolo 8, primo comma, lettera a), del Dpr 633/1972.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, invece, i casi di bunkeraggio mediante trader devono, adesso, essere ricondotti alla previsione di non imponibilità di cui all’articolo 8-bis, primo comma, lettera d), del Dpr 633/1972 che, a differenza del citato articolo 8, opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali.
 
L’Agenzia, in particolare, precisa che la non imponibilità prevista in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla società petrolifera all’intermediario (trader). Ciò, a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera – su indicazione dell’intermediario – direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle formalità doganali da parte di quest’ultima, ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, di cui al regolamento n. 952 del 2013.
In tali condizioni, è possibile riconoscere, ai fini Iva, la sussistenza di due cessioni di beni territorialmente rilevanti nello Stato, cui torna applicabile il beneficio della non imponibilità.
Ne consegue che, ove l’intermediario sia un operatore economico non stabilito nel territorio nazionale, lo stesso dovrà identificarsi ai sensi dell’articolo 35-ter del Dpr 633/1972.
 
Le ultime indicazioni di prassi dell’Agenzia sono conformi al nuovo orientamento della giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenza 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering) che, in tema di bunkeraggio tramite trader, ha chiarito che il beneficio della non imponibilità/esenzione può essere applicato anche al trasferimento agli intermediari dei beni interessati, purchè tale trasferimento sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. Tale concomitanza sussiste, secondo la Corte, “nelle ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del carburante (all’intermediario) si realizza soltanto in seguito al caricamento”. Del resto, solo dopo aver caricato il carburante nel serbatoio la società petrolifera è in condizione di determinare il quantitativo effettivamente trasferito ed emettere così la relativa fattura.
 
Precisa, infine, l’Agenzia che, nella fattispecie in argomento, entrambe le operazioni (cessione dalla società petrolifera al trader e cessione da quest’ultimo all’armatore) concorrono – seppur con limiti differenti – alla formazione del plafond ossia, della facoltà di acquistare senza applicazione dell’Iva ai sensi della lettera c) del primo comma dell’articolo 8. Facoltà riconosciuta – dal secondo comma dello stesso articolo – agli esportatori abituali che si trovino nelle condizioni previste dall’articolo 1 del decreto legge 746/1983.
 
Il nuovo orientamento interpretativo dell’Agenzia, divenuto necessario per l’evoluzione della normativa europea e della giurisprudenza della Corte di giustizia, fa salva la non applicazione delle sanzioni per i comportamenti posti in essere in virtù della risoluzione n.101/E del 2002 che, alla luce dei presenti chiarimenti, è superata.
Antonino Iacono
pubblicato Lunedì 9 Gennaio 2017

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