Normativa e prassi
Controlled foreign companies:
sì al credito ad ampio raggio
Per la sua determinazione devono essere prese in considerazione tutte le imposte pagate dalla società estera, nella misura in cui le stesse siano rimaste effettivamente a suo carico
Controlled foreign companies:|sì al credito ad ampio raggio
L’Agenzia delle entrate, sollecitata da una richiesta di consulenza giuridica, interviene in materia di imprese estere controllate (controlled foreign companies, Cfc). In particolare, con la risoluzione n. 112/E dell’11 agosto 2017, l’amministrazione esprime il proprio parere sull’ambito di applicazione dell’articolo 167, comma 6, Tuir.
 
Il quesito
La questione sottoposta al vaglio dell’Agenzia attiene all’applicabilità o meno del comma 6, dell’articolo 167, Tuir, nell’ipotesi di imposte pagate da una Cfc in un paese diverso dallo Stato o territorio di residenza o localizzazione.
La disposizione in esame prevede che dall’imposta calcolata sul reddito della Cfc assoggettato a Ires sono ammesse in detrazione mediante il meccanismo del credito d’imposta (ai sensi dell’articolo 165), quelle pagate all’estero a titolo definitivo. Tale detrazione opera dopo aver determinato il reddito imponibile al lordo di eventuali stanziamenti presenti in bilancio a titolo di imposte sul reddito dell’esercizio.
Nel caso di specie, una società residente in Italia (Alfa) è titolare di una partecipazione totalitaria in una società residente a Hong Kong (Beta). In applicazione della disciplina Cfc, quindi, Alfa tassa per trasparenza il reddito di Beta, indicandolo nel quadro RM della propria dichiarazione dei redditi. In detto quadro, infatti, vanno esposti i redditi derivanti da partecipazioni in imprese estere e dalle stabili organizzazioni localizzate in stati o territori con regime fiscale privilegiato.
Tra le imposte assolte all’estero dalla controllata, vi sono ritenute alla fonte su pagamenti ricevuti da Beta per servizi di consulenza resi a due società residenti in Taiwan e Malesia e nei confronti di una società residente nelle Filippine.
Le ritenute alla fonte subite da Beta non sono scomputabili dalle imposte sul reddito dovute a Hong Kong.
Anche per tali ritenute, quindi, Alfa chiede il riconoscimento del credito d’imposta, evidenziando, peraltro, che l’importo delle stesse è stato contabilizzato come costo nel bilancio depositato da Beta, per poi essere oggetto di una variazione in aumento al rigo FC7 del Quadro FC compilato per l’imputazione dei redditi di Beta in capo al socio italiano.
 
Il parere dell’Agenzia
Nell’articolare la propria risposta, l’amministrazione, innanzitutto, opera una rapida ricognizione della disciplina Cfc, ricordando che la sua ratio risiede nella volontà del legislatore di evitare fenomeni elusivi.
Tale disciplina, infatti, prevede “la tassazione anticipata dei redditi prodotti da imprese, società o enti controllati situati in paesi black list, che vengono imputati al socio italiano per trasparenza, senza attendere l’effettiva percezione degli stessi. A fronte di tale tassazione, che avviene in via separata, applicando un’aliquota media non inferiore all’aliquota Ires ordinaria, la norma consente al soggetto residente di computare in detrazione le imposte sui redditi pagate a titolo definitivo dalla controllata non residente sui medesimi redditi”, mediante il meccanismo del credito d’imposta disciplinato dall’articolo 165, Tuir.
Ne consegue che per la determinazione delle imposte estere accreditabili, è necessario far riferimento alle disposizioni generali dettate in materia di foreign tax credit, che, in quanto compatibili, si applicano anche al regime Cfc.
 
Fatta questa premessa, l’Agenzia sottolinea che nel regime Cfc non operano né il criterio della lettura “a specchio” (articolo 23, Tuir) né il criterio di collegamento stabilito nella specifica Convenzione contro le doppie imposizioni di volta in volta applicabile: “criteri in base ai quali, ordinariamente, nella disciplina delineata dall’articolo 165 del Tuir, deve essere verificata la spettanza del diritto al credito in relazione a ciascun elemento di reddito estero”.
Inoltre, non risulta applicabile neppure il meccanismo della “per country limitation” (comma 3, articolo 165) in base al quale il calcolo della detrazione deve essere effettuato singolarmente per ciascuno Stato estero di produzione del reddito.
Nell’ambito della disciplina delle controlled foreign companies, infatti, opera il diverso meccanismo della “per company limitation”, con la conseguenza che:
  • il credito è calcolato in via “isolata”, con riferimento a tutti i redditi della società estera, imputati per trasparenza al socio italiano
  • i redditi della controllata estera sono considerati unitariamente, a prescindere dal fatto che siano stati realizzati in più di uno Stato estero. 
Non a caso, il comma 6 dell’articolo 167 si riferisce genericamente alle “imposte pagate all’estero a titolo definitivo”, senza circoscrivere il credito alle imposte pagate nello Stato di residenza della società controllata.
Peraltro, la volontà del legislatore di non limitare il riconoscimento della detrazione alle sole imposte pagate nello Stato di residenza della controllata è indirettamente ribadita dalle disposizioni attuative della disciplina Cfc (Dm 21 novembre 2001, n. 429) che, al pari della norma primaria, prevedono genericamente che possono “essere ammesse in detrazione le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dall’impresa, società o ente non residente” (cfr articolo 3, comma 3, del Dm).
 
Conclusivamente, quindi, l’Agenzia ritiene che “le imposte estere accreditabili in Italia, in caso di imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dalla società controllata non residente ai sensi dell’articolo 167, comma 1, del Tuir, consistano non solo nelle imposte pagate dalla medesima nel proprio Stato di residenza, ma anche in quelle assolte in altri Paesi esteri, nella misura in cui le stesse siano rimaste effettivamente a carico della Cfc”.
 
Il riconoscimento del credito, in relazione a tutte le imposte assolte dalla controllata estera sul reddito imputato al socio per trasparenza, è, peraltro, in linea sia con gli esiti del Report Ocse “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, relativo all’Action 3 del progetto Beps (Base Erosion and Profit Shifting) sia con quanto previsto dalla direttiva 2016/1164 del Consiglio Ue del 12 luglio 2016 (Norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno).
Gennaro Napolitano
pubblicato Venerdì 11 Agosto 2017

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