Normativa e prassi
Credito Iva inesistente, compensato
ma già sanzionato. Una pena basta
La questione interpretativa è stata risolta grazie a un’attenta lettura delle disposizioni relative al caso prospettato, che nel corso del tempo hanno subito modifiche sostanziali
Credito Iva inesistente, compensato|ma già sanzionato. Una pena basta
Con la risoluzione n. 36/E dell'8 maggio, l’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in merito al trattamento sanzionatorio da adottare a seguito dell’utilizzo in compensazione di crediti Iva inesistenti, già recuperati in ambito accertativo e sanzionati per illegittima detrazione e infedele dichiarazione, ai sensi degli articoli 6, comma 6, e 5, comma 4, del Dlgs 471/1997.
In particolare, con il documento di prassi è stato chiarito se, nell’ipotesi rappresentata, debba essere irrogata anche l’ulteriore sanzione di cui all’articolo 13, comma 5, dello stesso decreto legislativo.
 
La questione interpretativa, prospettata nell’ambito di una consulenza giuridica, origina dal seguente caso concreto. Nell’avviare un’attività istruttoria nei confronti di alcune società, l’Amministrazione finanziaria ha rilevato la contabilizzazione di fatture passive per operazioni inesistenti, al fine di creare, artatamente, un credito Iva da utilizzare anche in compensazione (articolo 17, Dlgs 241/1997).
I destinatari degli accertamenti hanno eccepito la duplicazione della sanzione irrogata con gli atti di recupero del credito Iva inesistente, esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato in compensazione, perché tale credito era già stato recuperato e sanzionato a seguito dell’accertata indebita detrazione.
 
Prima di esaminare nel dettaglio i chiarimenti forniti con la risoluzione in esame, è bene ricordare che attraverso il decreto legislativo 158/2015, è stata data attuazione a una delle deleghe previste dalla legge 23/2014, per la regolamentazione delle sanzioni sia a carattere penale che amministrativo.
In particolare, l’articolo 8 di detta legge ha espressamente richiesto al Governo che la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo avvenisse mediante una riformulazione del regime della dichiarazione infedele e attraverso una più ponderata correlazione delle misure sanzionatorie, nel rispetto del principio di proporzionalità, all’effettiva gravità dei comportamenti dei contribuenti e dei soggetti, più in generale, destinatari degli obblighi fiscali.
In tale ottica, è stato ridefinito anche il regime sanzionatorio relativo all’utilizzazione di crediti inesistenti e non spettanti rispetto alla fattispecie sanzionatoria di credito inesistente introdotta dall’articolo 27, comma 18, del Dl 185/2008.
 
La disciplina del credito inesistente ante riforma 2015
In sostanza, il legislatore ha introdotto un’articolata fattispecie sanzionatoria, collocata fuori dal corpo normativo del decreto legislativo 471/1997, volta a colpire l’ipotesi di utilizzazione in compensazione di crediti inesistenti. È da tale disposizione, oggi abrogata, che bisogna prendere le mosse per comprendere l’attuale disciplina sanzionatoria riferibile alle condotte illecite centrate sull’abuso di posizioni creditorie fiscali.
 
In via generale, il complesso di disposizioni era destinato a colpire le ipotesi in cui “dai riscontri sui dati contenuti nei modelli di pagamento unificato relativi alle compensazioni esposte” vi fossero “crediti d’imposta non esposti, come obbligatoriamente previsto, nelle dichiarazioni presentate, nonché relativi a periodi di formazione per i quali le dichiarazioni risultano omesse, o nei quali l’attività economica esercitata dai contribuenti risulta essere cessata”.
La sanzione applicabile, in tali ipotesi, era fissata nella misura compresa tra il 100 e il 200% della misura dei crediti utilizzati, salva l’applicazione della percentuale del 200% quando il credito inesistente fosse stato utilizzato per un ammontare superiore a 50mila euro per anno solare. La disposizione escludeva espressamente la definizione agevolata prevista dagli articoli 16 e 17, comma 2, del Dlgs 472/1997, che consente la riduzione a 1/3 delle sanzioni contestate o irrogate qualora il contribuente provveda al pagamento entro i termini del ricorso.
 
La norma era volta sanzionare, come viene chiarito dalla relazione illustrativa, comportamenti connotati da aspetti fraudolenti rilevabili solo a seguito di specifici riscontri di coerenza contabile tra quanto analiticamente indicato nei modelli di versamento (relativamente ai crediti utilizzati in compensazione) e le dichiarazioni in cui risulterebbe essersi formata “la provvista”.
Si trattava, quindi, di condotte rilevabili solo attraverso riscontri di coerenza contabile, dai quali “emerge l’inesistenza dei crediti stessi, non essendo, nella maggior parte dei casi, riscontrabili partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali”. La sanzione introdotta dall’articolo 27 del Dl 185/2008 era, pertanto, diretta a colpire condotte fraudolente, da intendersi come quelle idonee a indurre in errore l’Amministrazione, in quanto rilevabili solamente a seguito di un controllo del modello di versamento, nel presupposto che la condotta illecita si fosse realizzata mediante artifici o raggiri capaci di trarre in inganno, con la consapevolezza di tale idoneità (scientia fraudis).
 
L’insidiosità di tali condotte, non emergenti ictu oculi dalle dichiarazioni presentate o dal raffronto con i relativi modelli di versamento, ha indotto a prevedere una decorrenza degli ordinari termini per il controllo non legata alla data di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui il credito “inesistente” è sorto (o da quella in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nel caso di dichiarazione omessa), bensì dalla data di effettuazione dell’illegittima compensazione, nel presupposto che è da tale momento che l’illecito può dirsi configurato.
Tale precauzione deve essere letta alla luce dell’impossibilità per l’Amministrazione finanziaria di rilevare, mediante il controllo automatizzato delle dichiarazioni, l’indebita compensazione. Il più ampio termine appariva, quindi, “giustificato dalle difficoltà operative provocate dall’artificiosa rappresentazione contabile dei crediti in sede di autoliquidazione del debito, circostanza che configura comportamenti fraudolenti finalizzati a rendere infruttuosa l’azione di controllo ai danni dell’Erario”.
 
Con riferimento al concetto di inesistenza, è opportuno rilevare che, con tale termine, si faceva primariamente riferimento ai crediti frutto di una vera e propria invenzione da parte del contribuente, basata su di un supporto di natura documentale o determinata da una creazione estemporanea avvenuta in sede di compilazione del modello F24.
 
In linea di principio, quindi, non rientravano nella disciplina sanzionatoria in esame i crediti non spettanti, ossia i crediti che, seppure nella sostanza maturati ed esistenti, fossero soggetti a limiti di utilizzazione e fossero compensati in misura superiore a quella concessa dall’ordinamento, che venivano, invece, ricondotti alla disciplina sanzionatoria prevista per gli omessi versamenti di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 471/1997. E ciò perché, per l’Erario, si realizzava la medesima deminutio patrimoniale prodotta dal mancato versamento di un tributo alla scadenza di legge.
 
La nuova disciplina del credito inesistente
Con il decreto legislativo 158/2015 viene fornita, al richiamato articolo 13, una definizione normativa di credito inesistente – da cui, al contrario, far derivare la definizione di credito non spettante – e l’introduzione di uno specifico regime sanzionatorio nell’ambito della disposizione dedicata agli omessi versamenti. Viene previsto, in particolare, che “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 54-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Contestualmente, viene abrogato l’articolo 27, comma 18, del decreto legge 185/2008.
 
Rispetto alla disciplina contenuta nel Dl 185/2008, con il decreto legislativo 158/2015 è stata eliminata l’aggravante per l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per importi superiori a 50mila euro, mentre rimane la previsione secondo cui per tali sanzioni, in nessun caso, si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 472/1997.
 
La definizione di credito inesistente operata dal decreto legislativo 158/2015 ha recepito e dato veste normativa all’elaborazione teorica che si era andata formando anche circa i rapporti tra le fattispecie di inesistenza e non spettanza del credito. Tale definizione consente, tra le altre, di tenere conto della molteplicità dei crediti agevolativi presenti in ambito fiscale, così diversamente configurati dalle singole leggi istitutive, evitando che possa essere irrogata al contribuente una sanzione particolarmente grave, nel caso in cui sussistano i requisiti sostanziali previsti dalla norma istitutiva del credito, ma non siano stati posti in essere esclusivamente gli adempimenti di natura formale (e sempreché l’effettuazione di detti adempimenti non sia considerata elemento costitutivo di maturazione del credito dalle stesse norme).
 
Il riferimento al riscontro dell’esistenza del credito da utilizzare in compensazione mediante procedure automatizzate rappresenta, peraltro, una condizione ulteriore rispetto a quella dell’esistenza sostanziale del credito ed è volta a evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, fruito in compensazione indebitamente, possa comunque essere “intercettato” mediante controlli automatizzati (circostanza, questa, che priva la condotta del contribuente di quella lesività idonea a giustificare la più grave misura sanzionatoria).
 
Per completezza si ricorda che nell’articolo 13 del Dlgs 471/1997, il decreto legislativo 158/2015 ha, tra le altre, inserito una nuova e specifica disciplina per l’ipotesi di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o di un credito inesistente, prevedendo, salva l’applicazione di disposizioni speciali, una sanzione pari al 30% del credito utilizzato (sanzione che non è più riconducibile, pertanto, alla categoria giuridica dell’omesso versamento a cui, in precedenza, era equiparata).
 
Dopo aver delineato, seppur in modo sintetico, l’evoluzione normativa che ha accompagnato la fattispecie sanzionatoria del credito inesistente, la risoluzione n. __/E ha precisato come la volontà del legislatore sia stata sempre quella di dettare, prima nel Dl 185/2008 e ora nel Dlgs 471/1997, una disciplina speciale per sanzionare e recuperare il credito che, artatamente creato, è stato utilizzato in compensazione nei modelli F24.
Nel rilevare come, in tale ipotesi, l’inesistenza del credito non sia riscontrabile partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali, il medesimo documento di prassi ha sottolineato che le modalità di recupero dello stesso devono essere quelle previste dall’articolo 1, comma 421, della legge 311/2004. Viceversa, laddove il credito inesistente da eccedenze d’imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere solo con l’emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione, da notificarsi entro gli ordinari termini di decadenza, con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione.
 
Pertanto, e concludendo, la risoluzione n. __/E ha stabilito che non può essere punito, in aggiunta a quanto recuperato in ambito accertativo e sanzionato quale infedele dichiarazione e illegittima detrazione, anche il successivo utilizzo in compensazione del credito inesistente. E ciò, soprattutto, per evitare che la medesima violazione sia punita, da un lato (ex articoli 5, comma 4, e 6, comma 6, del decreto legislativo 471/1997), con recupero del minor credito spettante, e, dall’altro (ex articolo 13, comma 5, dello stesso Dlgs), con recupero del credito inesistente utilizzato in compensazione.
Eleonora De Blasi
pubblicato Martedì 8 Maggio 2018

I più letti

Tra le novità, i controlli dell’Enea su documenti, dichiarazioni e certificazioni prodotti dal contribuente o dall’amministratore di condominio. Previsti anche sopralluoghi sul posto
Rottamazione-ter, semplificazioni per l’emissione delle fatture, obbligo generalizzato di trasmissione e memorizzazione telematica dei corrispettivi, definizione agevolata
Per scalare l’imposta assolta a monte, non basta che l’operazione attenga all’oggetto dell’impresa e sia fatturata, ma occorre anche che sia assoggettata al tributo nella misura dovuta
La ratio della disposizione risiede nel voler premiare, attraverso la concessione dell’agevolazione fiscale, chi sfrutta di anno in anno maggiori risorse per la promozione
La dichiarazione deve essere trasmessa in via telematica, direttamente dal contribuente, utilizzando Fisconline o Entratel, oppure, in alternativa, rivolgendosi a un intermediario abilitato
Rottamazione-ter, semplificazioni per l’emissione delle fatture, obbligo generalizzato di trasmissione e memorizzazione telematica dei corrispettivi, definizione agevolata
L’Amministrazione fornisce precisazioni su ambito soggettivo e oggettivo di applicazione, termini di trasmissione, modalità di inoltro in caso di scarto, registrazione e conservazione
L’eventuale differimento comporterebbe minori entrate per le casse dello Stato e introdurrebbe elementi di notevole complessità sia per gli operatori sia per l’Amministrazione
Tra le novità, i controlli dell’Enea su documenti, dichiarazioni e certificazioni prodotti dal contribuente o dall’amministratore di condominio. Previsti anche sopralluoghi sul posto
Alla scadenza sono interessati tutti coloro che, nel modello originario, hanno commesso errori a proprio sfavore, ad esempio dimenticando di indicare uno o più oneri detraibili
Entrambe le misure agevolative connesse all’effettuazione di investimenti in beni materiali strumentali sono state prorogate di un anno dalla recente legge di bilancio
L’Amministrazione fornisce precisazioni su ambito soggettivo e oggettivo di applicazione, termini di trasmissione, modalità di inoltro in caso di scarto, registrazione e conservazione
Sono numerose le ipotesi in cui la legge, con norme ad hoc, prevede e disciplina espressamente l’esclusione dalla tassazione, in deroga al criterio generale dell’imponibilità
Rottamazione-ter, semplificazioni per l’emissione delle fatture, obbligo generalizzato di trasmissione e memorizzazione telematica dei corrispettivi, definizione agevolata
Pubblicata la circolare delle Entrate che illustra dettagliatamente la nuova disciplina di determinazione del reddito ai fini Irpef e Irap, risolvendo alcuni dubbi interpretativi
FiscoOggi è una pubblicazione dell'Agenzia delle Entrate - Ufficio Comunicazione
Testata registrata al Tribunale di Roma il 19.9.2001 con n. 405/2001
Direttore responsabile Claudio Borgnino