La circolare 36/E del 16 luglio fornisce ulteriori chiarimenti ai fini della corretta determinazione della base imponibile Irap e integra le precisazioni già contenute nella precedente circolare 27/2009.
Si ricorda, al riguardo, che l'articolo 1, comma 50, della legge 244/2007 (Finanziaria 2008) ha modificato le regole di determinazione della base imponibile Irap prevedendo, tra l'altro, lo "sganciamento" del tributo regionale dall'imposta sul reddito.
In altri termini, il legislatore ha reso irrilevanti ai fini Irap le variazioni fiscali operate ai fini Ires con l'obiettivo di rendere la base imponibile più aderente ai criteri adottati in contabilità nazionale per il calcolo del valore della produzione e del valore aggiunto nei vari settori economici.
  
Determinazione della base imponibile Irap
In linea generale, la rilevanza Irap dei componenti positivi e negativi di reddito segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico. In particolare, la base imponibile Irap è determinata mediante differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13).

La circolare ha chiarito, al riguardo, che ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito, è necessario che gli stessi siano connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione Irap.
Tale inerenza è declinata dal contribuente nella compilazione del conto economico ed è sindacabile dall'Amministrazione finanziaria in sede di controllo. In particolare, il sindacato di inerenza si pone con riferimento a determinati costi per i quali il Tuir introduce presunzioni legali di parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità.

In tali casi, per esigenze di semplificazione, la circolare ha ritenuto sussistente l'inerenza se il contribuente deduce ai fini Irap importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l'applicazione delle imposte sul reddito.
Ad esempio, se l'impresa sostiene degli oneri di utilità sociale che imputa in una voce rilevante del conto economico, tali oneri potranno essere dedotti dal tributo regionale secondo le limitazioni contenute nell'articolo 100 del Tuir. La deduzione per un ammontare non superiore a quello stabilito del Tuir, infatti, fa considerare sussistente il requisito dell'inerenza.

Analoghe considerazioni possono essere estese alle spese:

• relative ad apparecchiature per servizi di comunicazione, deducibili ai fini Ires nei limiti stabiliti dall'articolo 109, comma 9 del Tuir
• di rappresentanza, deducibili ai fini Ires con le limitazioni di cui all'articolo 108, comma 2, del Tuir
• relative a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio di imprese, deducibili ai fini Ires nei limiti dell'articolo 164, comma 1, del Tuir.

La circolare fornisce, inoltre, due chiarimenti riguardanti la determinazione della base imponibile Irap in presenza di contributi erogati sulla base di norme di legge e di aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati industriali.
In particolare, i contributi correlati all'assunzione di nuovi dipendenti assumono rilevanza ai fini Irap nei limiti dell'ammontare del costo del personale ammesso in deduzione dal comma 4-quater dell'articolo 11 del decreto Irap (Dlgs 446/1997).

Anche ai fini Irap, inoltre, si applica l'indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali prevista - dall'articolo 36, comma 7, del decreto legge 223/2006 - ai fini Ires. In altri termini, il valore delle aree sottostanti o di pertinenza dei fabbricati strumentali, determinato con le regole forfetarie stabilite dai commi 7 e 7-bis del citato articolo 36, non è deducibile neppure dall'imponibile Irap.

Con specifico riferimento alla determinazione della base imponibile Irap delle banche, la circolare ha precisato, infine, che le componenti valutative che possono assumere rilevanza al momento della cessione dei crediti sono esclusivamente quelle imputate in bilancio in vigenza del nuovo regime. Restano, al contrario, escluse dal computo della base imponibile le rettifiche e le riprese di valore operate prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2008, vale dire quando la deducibilità/imponibilità di tali componenti, sulla base della previgente formulazione dell'articolo 6 del decreto legislativo 446/1997, non era in ogni caso ammessa dal legislatore.
 
Regime transitorio
La circolare ha fornito, inoltre, alcuni chiarimenti su come dedurre dalla base imponibile Irap il maggior valore fiscale di un bene materiale rispetto a quello civilistico.
Può verificarsi, infatti, che il bene abbia, nel periodo d'imposta 2008, un valore fiscale più alto rispetto al valore civile in quanto sul bene stesso sono state effettuate:

• quote di ammortamento non dedotte nella previgente disciplina, perché eccedenti i limiti fiscalmente ammessi
• svalutazioni di beni materiali imputate in bilancio ante riforma Irap ma irrilevanti ai fini del tributo regionale
• rivalutazioni effettuate ai sensi dell'articolo 1, commi 469 e seguenti della legge 266/2005 in cui gli effetti fiscali si producevano solo a partire dal 1° gennaio 2008 mentre quelli civili emergevano già dal 2006.

La circolare ha precisato che, in tutte le fattispecie sopra evidenziate, il maggior valore fiscale è deducibile dal valore della produzione Irap a partire dall'esercizio successivo a quello in cui si conclude l'ammortamento contabile, nei limiti dell'importo derivante dall'applicazione dei coefficienti tabellari previsti dal d.m. 31 dicembre 1988.
Tale criterio era stato già affermato nella precedente circolare 27/2009, con riferimento alla deducibilità delle quote di ammortamento non dedotte nella previgente disciplina. La circolare, in sostanza, ha esteso la regola anche alla deducibilità del maggior valore derivante da svalutazioni operate ante riforma Irap e da rivalutazioni effettuate ai sensi della legge 266/2005.