La stabile organizzazione italiana di una società non residente può recuperare, tramite la detrazione, il credito Iva relativo alle operazioni in precedenza effettuate con la partita Iva di identificazione diretta, senza ricorrere, quindi, alla procedura di rimborso.
È questo il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n.108 del 24 novembre riguardo al caso di un soggetto non residente che nel corso dell’anno ha, prima, operato in Italia mediante identificazione diretta (o tramite rappresentante fiscale) e, poi, chiusa la relativa partita Iva, ha costituito una stabile organizzazione italiana.
 
La questione affrontata prende le mosse dai principi affermati dalla Corte di giustizia con sentenza C-244/08 del 16 luglio 2009 e dalle conseguenti modifiche introdotte dall’articolo 11 del Dl 135/2009 agli articoli 38-ter e 17 del Dpr 633/1972.
La risoluzione, infatti, ricorda che la Corte di giustizia, con la citata sentenza, ha dichiarato incompatibile con le norme comunitarie la legge Iva nazionale, nella parte in cui prevedeva che l’imposta relativa agli acquisti effettuati direttamente in Italia da un soggetto estero dovesse essere chiesta a rimborso all’Amministrazione fiscale italiana, ai sensi del citato articolo 38-ter del Dpr 633/1972 (nella versione allora vigente), anche nell’ipotesi in cui tale soggetto avesse istituito in Italia una stabile organizzazione, anziché essere recuperata con il meccanismo della detrazione dell’imposta a monte di quest’ultima.
 
A seguito di tale pronuncia, l’articolo 11 del decreto legge 135/2009 ha modificato sia l’articolo 38-ter sia l’articolo 17 del Dpr 633/1972. Ne consegue che la disciplina vigente, se da un lato consente al soggetto estero di recuperare l’Iva sugli acquisti di beni e servizi da soggetti d’imposta nazionali, tramite la propria stabile organizzazione, dall’altro gli vieta di nominare contestualmente un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente, in altri termini di assumere una duplice posizione Iva.
 
Tanto premesso, è essenzialmente in base al rapporto tra sistema della detrazione e procedura di rimborso delineato dalla Corte di giustizia che la risoluzione riconosce alla stabile organizzazione italiana il diritto di detrarre il credito Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta (o del rappresentante fiscale) successivamente cessata.
 
Secondo la Corte di giustizia, infatti, la ratio della norma comunitaria impone che la procedura di rimborso dell’Iva sia limitata “ai soli casi in cui una detrazione di tale imposta risulti impossibile. In presenza di un centro di attività stabile che compie operazioni attive, nulla osterebbe a che si proceda alla detrazione dell’IVA”.
In altri termini, ai fini dell’individuazione della modalità di restituzione dell’imposta, è rilevante il luogo in cui è stabilito il soggetto passivo: il rimborso dell’Iva è ammesso esclusivamente per i soggetti passivi “non stabiliti”, che non hanno alcun criterio di collegamento con lo Stato in cui s’intende chiedere il rimborso.
Di conseguenza, un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile organizzazione deve essere considerato ivi stabilito e, in quanto tale, è legittimato a recuperare l’Iva esercitando la detrazione. Né è degna di rilievo la circostanza che tale credito Iva sia relativo a operazioni che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita Iva di identificazione diretta (o del rappresentante fiscale), tenuto conto che quest’ultima è cessata in adempimento del divieto, previsto dal richiamato articolo 17, secondo comma, del Dpr 633/1972, di assumere una duplice posizione Iva nel territorio dello Stato.
 
L’odierno documento di prassi, quindi, supera la risoluzione 327/2008, la quale, in base alla disciplina allora vigente e nel presupposto che le posizioni fiscali dell’identificazione diretta di una società comunitaria e di una sua stabile organizzazione italiana fossero autonome, aveva stabilito che la società comunitaria:

1. non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva richiesto partita Iva mediante l’identificazione diretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione
2. non poteva procedere alla compensazione di posizioni debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscali diverse.

 
Quanto agli adempimenti dichiarativi, la risoluzione in esame, rilevata la mancanza di una disciplina espressa ai fini Iva, assimila l’operazione di cui si discute (chiusura della partita Iva relativa all’identificazione diretta del soggetto non residente e contestuale costituzione di una stabile organizzazione italiana) a un’operazione straordinaria di trasformazione.
 
In particolare, si precisa che, come in tale ultima operazione non si ha l’estinzione di una società e la nascita di un’altra ma la continuazione della stessa con una diversa veste giuridica (e, quindi, una diversa organizzazione sociale), così, nell’operazione in esame, si ha un mero adeguamento della struttura logistica della società non residente alla modifica normativa che, come ricordato, ha reso impossibile, per tale soggetto, avere in Italia contestualmente due diverse posizioni Iva.
 
Alla luce della suddetta assimilazione, la risoluzione chiarisce quindi che, qualora la trasformazione sia avvenuta prima della data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno solare precedente alla trasformazione stessa, la stabile organizzazione (soggetto avente causa) è tenuta a presentare:

1. la dichiarazione Iva relativa all’anno della trasformazione per conto della posizione da identificazione diretta (soggetto dante causa), indicando nel riquadro “contribuente” i dati del soggetto non residente e nel riquadro “dichiarante” i dati della stabile organizzazione riportando il codice carica “9”
2. la dichiarazione Iva relativa all’anno solare nel corso del quale è avvenuta la trasformazione, con l’indicazione di tutte le operazioni riferibili, per quell’anno, all’attività svolta dalla stessa, nonché di quelle poste in essere dalla posizione da identificazione diretta nella frazione d’anno anteriore al momento di efficacia della trasformazione. In tale ipotesi, la stabile organizzazione deve presentare il modello composto:

• da un unico frontespizio nel quale devono essere indicati la denominazione o ragione sociale, il codice fiscale, la partita Iva della stabile organizzazione
• da un modulo nel quale devono essere compilati tutti i quadri inerenti la propria attività, riportando i dati delle operazioni effettuate dallo stesso soggetto nel corso dell’anno in cui è avvenuta la trasformazione, compresi anche i dati relativi alle operazioni effettuate dalla posizione da identificazione diretta nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta l’operazione di trasformazione stessa. Devono essere, altresì, compilati i quadri VT e VX, al fine di riepilogare i dati relativi ai soggetti partecipanti all’operazione
• da un modulo nel quale devono essere compilati tutti i quadri inerenti l’attività svolta dalla posizione da identificazione diretta comprendendo i dati relativi alle operazioni effettuate fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente alla data della trasformazione. Inoltre nel rigo VA1, campo 1, deve essere indicata la partita Iva del soggetto cui il modulo si riferisce.

 
L’ultima precisazione riguarda l’ipotesi in cui l’attività svolta dalla società comunitaria con identificazione diretta sia esente o, comunque, con limitato diritto alla detrazione Iva. In tal caso, gli acquisti di beni e/o servizi, territorialmente rilevanti in Italia, effettuati dalla società non residente con identificazione diretta, concorreranno nella liquidazione Iva della stabile organizzazione, secondo le modalità e con i limiti di cui agli articoli 19 e 19-bis del Dpr 633/1972.