Normativa e prassi
Regime di cassa imprese minori:
arrivano i chiarimenti dell’Agenzia
Pubblicata la circolare delle Entrate che illustra dettagliatamente la nuova disciplina di determinazione del reddito ai fini Irpef e Irap, risolvendo alcuni dubbi interpretativi
Regime di cassa imprese minori: |arrivano i chiarimenti dell’Agenzia
A partire dal periodo d’imposta 2017, sono operative le nuove regole di determinazione della base imponibile Irpef e Irap per le imprese minori in contabilità semplificata. La nuova disciplina è stata introdotta dalla legge di bilancio 2017 (articolo 1, commi da 17 a 23, legge 232/2016) che, in particolare, ha previsto l’adozione del “criterio di cassa”.
Scopo della novella legislativa è evitare gli effetti negativi per le “imprese minori” derivanti dal ritardo dei pagamenti e dal credit crunch. Inoltre, il nuovo meccanismo di determinazione del reddito mira a avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla disponibilità di mezzi finanziari, evitando che le imprese siano costrette a pagare imposte su proventi non ancora incassati.
Le norme interessate dalle modifiche in esame sono le seguenti:
  • articolo 66 Tuir (parzialmente riformulato)
  • articolo 5-bis del Dlgs 446/1997 (introduzione del nuovo comma 1-bis)
  • articolo 18 del Dpr 600/1973 (riscritto).
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 13 aprile 2017, fornisce gli attesi chiarimenti interpretativi rispetto alle nuove disposizioni, ricostruendo al contempo l’intera disciplina.
 
Ambito soggettivo
I soggetti interessati dalle nuove regole sono le imprese in regime di contabilità semplificata (“imprese minori” – articolo 18, Dpr 600/1973) ovvero:
  • persone fisiche che esercitano imprese commerciali
  • imprese familiari e aziende coniugali
  • società di persone commerciali (Snc e Sas)
  • società di armamento e società di fatto
  • enti non commerciali (con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata) qualora i ricavi percepiti (imputati per cassa) in un anno ovvero conseguiti (rilevanti per competenza) nell’esercizio precedente a quello di ingresso nel regime semplificato non abbiano superato l’ammontare di 400mila euro, per le imprese aventi a oggetto prestazioni di servizi, ovvero di 700mila euro, per le imprese aventi a oggetto altre attività.
Modalità di determinazione del reddito
Nell’ottica della semplificazione, quindi, a favore delle imprese minori viene operata una revisione delle regole di tassazione dei redditi improntata al criterio di cassa.
Sul punto, peraltro, l’Agenzia espressamente precisa che il nuovo regime di determinazione del reddito non è un regime di cassa puro, bensì un regime misto cassa/competenza. In altri termini, per i ricavi percepiti e le spese sostenute si deroga al criterio della competenza, ferme restando “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal Tuir ed espressamente richiamate dall’articolo 66.
Inoltre, per la determinazione del reddito delle imprese minori, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale sia ultrannuale e titoli (eccezion fatta per la gestione delle rimanenze nel primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime).

Componenti che rilevano secondo il criterio di cassa
In base alle nuove disposizioni, quindi, il reddito delle imprese minori è determinato quale differenza tra ammontare dei ricavi/proventi percepiti nel periodo d’imposta e spese sostenute nello stesso periodo. Pertanto, ricavi/proventi e spese sostenute concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo il criterio di cassa, vale a dire all’atto dell’effettiva percezione. Con riguardo alle seconde, l’Agenzia precisa che si fa riferimento, alle spese diverse da quelle per le quali l’articolo 66 richiama la disciplina ordinaria (ad esempio, spese per acquisiti di merci destinate alla rivendita e di beni impiegati nel processo produttivo).
Inoltre, nell’ambito del nuovo regime, i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici sono deducibili nel momento di sostenimento della spesa.
Per l’individuazione del momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, la circolare rinvia alla regole previste per i redditi di lavoro autonomo.

Componenti che rilevano secondo il criterio di competenza
Come detto, il nuovo non è un regime di cassa puro, ma misto. Infatti, essendo lo stesso “improntato alla cassa”, per alcuni componenti di reddito continua ad applicarsi il criterio di competenza.
Come precisato dalla circolare in esame, concorrono alla formazione del reddito delle imprese minori secondo il criterio di competenza i seguenti componenti positivi:
  • ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa
  • proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“immobili patrimoniali”)
  • plusvalenze e sopravvenienze attive
  • redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento di animali (oltre il limite previsto dall’articolo 32, comma 2, lettera b, Tuir).
Anche per la deducibilità dei seguenti componenti negativi continuano a trovare applicazione gli ordinari criteri previsti dal Tuir:
  • minusvalenze e sopravvenienze passive
  • quote di ammortamento di beni materiali, anche a uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing
  • perdite di beni strumentali e perdite su crediti
  • accantonamenti di quiescenza e previdenza
  • spese per prestazioni di lavoro
  • oneri di utilità sociale
  • spese relative a più esercizi
  • oneri fiscali e contributivi
  • interessi di mora.
Viene ribadito che non sono deducibili dal reddito delle imprese minori, i seguenti componenti negativi:
  • spese e altri componenti negativi relativi a immobili patrimoniali
  • accantonamenti, diversi da quelli di quiescenza e previdenza
  • remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione, al contratto di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle perdite e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto.
Con riguardo ai componenti positivi e negativi indicati sopra, peraltro, l’Agenzia indica le ipotesi particolari in cui, per gli stessi, si applica il criterio di cassa, in tal modo confermando la natura “mista” del regime in esame.

Le regole per il cambio di regime
Il legislatore ha dettato due regole specifiche per consentire alle imprese minori di gestire il passaggio dal regime di competenza a quello ispirato alla cassa: una tesa a evitare salti o duplicazioni d’imposta e un’altra per la gestione delle rimanenze.

La disposizione per evitare salti o duplicazioni d’imposta
Per scongiurare anomalie in termini di doppia imposizione/deduzione ovvero nessuna tassazione/deduzione di alcuni componenti di reddito, si prevede che “i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d’impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi”.
Con riguardo a tale regola, l’Agenzia innanzitutto chiarisce che essa è operativa sia in occasione del passaggio dal regime di competenza a quello “improntato” alla cassa, sia tutte le volte in cui le imprese transitano dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria e viceversa.
Pertanto, ove un componente reddituale, per il quale sia mutato il criterio di imputazione temporale in occasione del cambio di regime, abbia già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”, lo stesso non concorrerà alla formazione del reddito dei periodi di imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.

Allo stesso modo, i componenti reddituali che non abbiano concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”, concorreranno alla formazione del reddito dei periodi di imposta successivi ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”. Per individuare la corretta imputazione temporale di tali componenti reddituali, è necessario far riferimento alle regole vigenti nel regime di “provenienza”.
Inoltre, nell’ipotesi in cui siano stati corrisposti acconti (fiscalmente irrilevanti nel regime di provenienza), gli stessi concorrono a formare il reddito nel periodo di imposta in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime di provenienza.

Infine, in sede di passaggio dal regime di competenza a quello di cassa, è opportuno che l’impresa mantenga evidenza extra-contabile dei componenti reddituali che, in forza del mutamento di criterio, non concorrono alla formazione del reddito dei periodi d’imposta in regime di cassa (ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti da tale regime), in quanto hanno già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza” (di competenza), e viceversa.

La gestione delle rimanenze
Secondo quanto espressamente previsto dalle norme in esame, per il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime delle imprese minori, le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime.
L’Agenzia precisa che tale disposizione opera non solo in sede di prima applicazione del regime, ma anche nel caso di passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata.
Inoltre, nel novero delle rimanenze finali rientrano sia le rimanenze di merci e di lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale sia quelle di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale nonché le rimanenze dei titoli.

Un importante chiarimento viene, inoltre, fornito con riguardo alla correlazione tra il nuovo regime e la disciplina delle società non operative. La circolare, infatti, sottolinea che, in ogni caso, il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza non rileva ai fini dell’applicazione della disciplina delle società di comodo. La stessa regola si applica con riguardo alle società in perdita sistematica.
Ai fini di tali discipline, il reddito minimo ivi previsto deve essere decrementato di un importo pari al valore delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza dedotto integralmente nel primo periodo di applicazione del regime di cassa.

Inoltre, con specifico riguardo all’individuazione dei presupposti della disciplina sulle società in perdita sistematica, laddove il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa costituisce uno di quelli compresi nel “periodo di osservazione”, il relativo risultato fiscale deve essere considerato senza tener conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente.

Nel caso di passaggio dal nuovo regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, in linea generale, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto nel corso dell’applicazione delle regole del regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime semplificato in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal Tuir.

Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rilevano come esistenze iniziali e si applicano le ordinarie regole di competenza previste dal Testo unico. A tal fine, è necessario redigere un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti alla data del 1° gennaio dell’anno in cui si applica il regime di contabilità ordinaria, in cui, con specifico riferimento alla valorizzazione del magazzino, è necessario evidenziare l’eventuale disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali e il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse.

Modalità di determinazione della base imponibile Irap
Le nuove regole di determinazione del reddito delle imprese minori si applicano anche con riferimento alla base imponibile Irap. Pertanto, a partire dal periodo d’imposta 2017, per le società di persone e le imprese individuali in regime di contabilità semplificata, il valore della produzione netta è determinato applicando i medesimi criteri di imputazione temporale “improntati alla cassa” previsti ai fini dell’imposta sul reddito.
Anche con riguardo all’Irap, il legislatore si è preoccupato di dettare disposizioni per regolare il passaggio dal regime di competenza a quello improntato alla cassa e viceversa. Infatti, per il primo anno di adozione del nuovo regime, la base imponibile Irap deve essere ridotta dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso al calcolo del valore della produzione netta nell’esercizio precedente secondo il principio della competenza.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione o di salto d’imposta, viene disciplinato il trattamento dei componenti reddituali nella fase di transizione tra i due regimi, ordinario e semplificato. In particolare, i ricavi, i compensi e le spese che hanno concorso alla determinazione del reddito, in base alle regole del regime adottato prima del passaggio al nuovo regime, non assumono rilevanza nella determinazione della base imponibile Irap degli esercizi successivi.
Infine, la circolare ricorda che le nuove disposizione non interessano gli enti non commerciali per i quali la base imponibile Irap è determinata per presa diretta dal bilancio e, quindi, i relativi componenti positivi e negativi rilevanti ai fini del tributo regionale concorrono alla formazione del valore della produzione netta in base ai criteri di competenza civilistici.

I nuovi adempimenti contabili
Per le imprese interessate dall’applicazione del nuovo regime sono previste novità anche per ciò che concerne gli adempimenti contabili (nuovo articolo 18, Dpr 600/1973).

Registro degli incassi e dei pagamenti
Le imprese minori, fermo restando l’istituzione dei registri Iva obbligatori, istituiscono appositi registri degli incassi e dei pagamenti, in cui annotare, in ordine cronologico, rispettivamente, i ricavi incassati e i costi effettivamente sostenuti.
Per i ricavi, è previsto che debbano essere annotati, cronologicamente:
  • l'importo
  • le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento (la circolare, peraltro, chiarisce che tale obbligo di annotazione può essere assolto anche mediante l’indicazione del codice fiscale del cliente)
  • gli estremi della fattura o di altro documento emesso (ad esempio, il documento che comprovi l’effettuazione della prestazione per le operazioni non considerate ai fini Iva cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi).
Con riferimento alla registrazione dei costi, devono essere annotati cronologicamente quelli effettivamente sostenuti nell’esercizio (indicando le informazioni di cui al secondo e terzo punto dell’elenco precedente).

Quanto ai termini di registrazione, infine, trattandosi di scritture cronologiche, si ritiene applicabile la regola secondo cui “le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre 60 giorni” dal momento in cui l’operazione assume rilevanza, ossia dall’incasso del ricavo o dal pagamento della spesa.
Invece, i componenti positivi e negativi diversi da quelli che concorrono alla determinazione del reddito con il criterio di cassa devono essere annotati negli stessi registri entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Registri Iva integrati
Come per il passato, le imprese minori possono utilizzare i registri Iva anche ai fini delle imposte sul reddito, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva ed effettuando, nel contempo, le annotazioni necessarie a dare rilevanza ai mancati incassi e pagamenti nell’anno di registrazione del documento contabile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Alle imprese minori, inoltre, è consentito, esprimendo una specifica opzione, non annotare su tali registri gli incassi e i pagamenti. In tal caso, tuttavia, opera una presunzione assoluta secondo cui il ricavo si intende incassato e il costo pagato alla data di registrazione del documento contabile ai fini Iva.

Soggetti esonerati dall’emissione della fattura
In linea generale, il nuovo regime si applica anche nei confronti di coloro che applicano specifiche disposizioni e/o semplificazioni Iva.
Sul punto, la circolare si occupa, in particolare, dei soggetti esonerati dall’emissione della fattura (commercianti al minuto e soggetti equiparati, che certificano i corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale), chiarendo che essi, non potendo utilizzare i registri degli incassi e dei pagamenti, possono adottare il regime di cassa, applicando la disposizione secondo cui i registri Iva sostituiscono i registri degli incassi e dei pagamenti qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a Iva, sia indicato l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti nonché i documenti contabili – fatture, ove emesse - cui gli stessi si riferiscono.

Soggetti che applicano regimi Iva speciali
Il legislatore non ha esplicitamente escluso coloro che applicano i regimi speciali Iva dal regime di determinazione del reddito in esame (agenzia di viaggio, regime del margine, ventilazione dei corrispettivi).
Per tali soggetti, l’applicazione del regime di cassa (in particolare, la determinazione dell’importo al netto dell’Iva che costituisce ricavo d’esercizio) può presentare complessità, soprattutto quando il corrispettivo è incassato solo parzialmente. In tale ipotesi, infatti, il calcolo dell’Iva eventualmente dovuta avviene sulla base delle regole che presidiano tale ultima imposta (operazioni registrate), mentre il ricavo che concorre alla determinazione del reddito segue il criterio di cassa (ammontare effettivamente incassato).
La circolare precisa che detti soggetti, laddove non siano in grado di determinare l’ammontare dei mancati incassi e pagamenti al netto dell’Iva, per poter applicare i criteri di determinazione del reddito secondo il principio di cassa, debbano esercitare l’opzione in base alla quale l’incasso o il pagamento si presume avvenuto all’atto della registrazione del documento contabile nei registri Iva.

Soggetti non obbligati alla tenuta dei registri Iva
I soggetti che esercitano un’attività per la quale l’Iva è assolta a monte da chi intraprende l’iniziativa economica (“Iva monofase”) come, ad esempio, tabaccai o distributori e rivenditori di prodotti editoriali e che, conseguentemente, sono esonerati dagli adempimenti formali relativi alla fatturazione, registrazione, liquidazione, certificazione dei corrispettivi, non essendo obbligati alla tenuta dei registri Iva, devono registrare gli incassi e i pagamenti negli appositi registri degli incassi e dei pagamenti (articolo 18, comma 2, Dpr 600/1973). Tali soggetti, che in base a quanto previsto dal vecchio articolo 18 erano tenuti ad annotare in un apposito registro l’ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese, possono, in un’ottica di semplificazione, continuare ad annotare gli incassi e i pagamenti con le medesime modalità, senza, quindi, indicazione degli elementi contemplati dall’attuale formulazione della medesima disposizione (comma 2). Tuttavia, laddove svolgano altre attività soggette all’imposta sul valore aggiunto, possono annotare distintamente nei registri Iva anche le operazioni non soggette all’imposta.

Opzione per la tenuta dei registri Iva senza separata indicazione degli incassi e dei pagamenti
La disciplina del regime di cassa consente al contribuente, che ha scelto di utilizzare i soli registri Iva, di non effettuare a fine anno le annotazioni dei mancati incassi e pagamenti, esercitando una specifica opzione, vincolante per almeno un triennio, in base alla quale il ricavo si intende incassato e il pagamento effettuato alla data di registrazione del documento contabile. In tal caso, peraltro, rimane fermo l’obbligo di separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva. La circolare chiarisce che l’opzione:
  • può essere esercitata da tutti i soggetti Iva, a prescindere dal regime applicato (ad esempio, autotrasportatori)
  • è tuttavia esclusa per coloro che effettuano operazioni fuori campo Iva e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini dell’imposta (ad esempio, soggetti residenti nei comuni di Livigno e Campione d’Italia).
L’opzione che, come detto, è vincolante per almeno un triennio, si desume dal comportamento concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. Il contribuente è, tuttavia, tenuto a comunicarla nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata.

Entrata e uscita dal regime di cassa
Il regime di cassa è quello naturale per le “imprese minori”, pertanto la sua applicazione non è subordinata a una manifestazione di volontà del contribuente.
Coloro che intraprendono l’esercizio di un’impresa commerciale, quindi, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai limiti stabiliti dalle disposizioni in commento, possono, per il primo anno, tenere la contabilità semplificata. Tale possibilità non è subordinata ad alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria.
Possono accedere al regime in esame anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario (articolo 1, commi 54-89, legge 190/2014). Tali contribuenti, tuttavia, devono a tal fine esprimere una specifica opzione. Ciò avviene mediante comportamento concludente e successiva comunicazione nella dichiarazione annuale Iva.
Il regime effettivamente prescelto (regime semplificato delle imprese minori o, in alternativa, il regime di contabilità ordinaria) si evince dalla sua concreta applicazione.
L’uscita dal regime di cassa avviene per superamento dei limiti previsti ovvero a seguito di opzione per il regime ordinario.
L’opzione per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale, ha effetto dall’inizio del periodo di imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non è revocata, e si esercita per comportamento concludente, dandone comunicazione con il quadro VO della dichiarazione Iva.
Alla medesima comunicazione sono tenuti i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata ed esercitano l’opzione per tenere i registri Iva senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti (articolo 18, comma 5, Dpr 600/1973).
Infine, coloro che sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva, in quanto effettuano solo operazioni esenti, comunicano l’opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi.

Opzioni precedentemente espresse
La circolare, infine, fornisce un importante chiarimento con riguardo ai soggetti che nel 2016 (quindi, prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina) hanno optato per il regime di contabilità ordinaria. Costoro, infatti, dal 1° gennaio 2017, possono revocare la scelta effettuata e accedere al regime di cassa.
Coloro che, invece, intendono continuare ad applicare il regime di contabilità ordinaria non devono effettuare alcuna opzione, intendendosi tacitamente rinnovata per un anno. Peraltro, tenuto conto che i chiarimenti relativi al regime semplificato sono resi in corso d’anno, coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l’opzione per la contabilità ordinaria, possono revocare nel 2018 la scelta operata per applicare il regime semplificato.
Infine, coloro che hanno optato per il regime semplificato, pur avendo i requisiti per applicare il regime forfetario, possono revocare la scelta effettuata e applicare il regime forfetario dal 1° gennaio 2017.
 
Gennaro Napolitano
pubblicato Giovedì 13 Aprile 2017

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