Nell'ipotesi in cui il chiamato all'eredità subentri per rappresentazione, ai fini della determinazione della base imponibile dell'imposta sulle successioni e dell'aliquota applicabile, non si fa riferimento al rapporto esistente tra il de cuius e il rappresentato, ma a quello intercorrente tra il primo e il rappresentante.
Questo è, in sintesi, quanto affermato nella risoluzione n. 8/E del 12 febbraio, in risposta a quesiti inerenti al trattamento tributario da riservare, ai fini dell'imposta sulle successioni, alle devoluzioni attribuite ai chiamati all'eredità (nipoti ex fratre del de cuius) che succedono per rappresentazione in base all'articolo 467 e seguenti del codice civile.

Quadro normativo
Nel documento di prassi viene richiamato, preliminarmente, il quadro normativo di riferimento in materia di imposta sulle successioni, previsto dall'articolo 2, comma 48, del decreto legge 262/2006. Viene ribadito quanto era stato già affermato con la circolare 3/2008, e cioè che l'imposta sulle successioni trova applicazione per le attribuzioni in capo ai singoli eredi e legatari e limitatamente al valore della quota o dei beni agli stessi attribuiti, eccedente la franchigia eventualmente spettante in base al rapporto di coniugio ovvero alla sussistenza e al grado del rapporto di parentela intercorrente con il de cuius.

In particolare, la norma di riferimento ha fissato tre differenti aliquote applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a ciascun beneficiario, che si differenziano a seconda del grado di parentela o di affinità intercorrente tra beneficiario e dante causa. Sostanziali novità sono state, poi, introdotte dalla norma in esame al sistema delle franchigie che opera per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta (franchigia pari a 1 milione di euro), dei fratelli e delle sorelle (franchigia di 100mila euro), nonché dei beneficiari portatori di handicap a prescindere del legame di parentela con il dante causa (franchigia di 1,5 milioni di euro).

In materia di successione per rappresentazione ci si rifà anche alla disciplina codicistica. Con l'istituto della rappresentazione (articolo 467), i discendenti (rappresentanti) subentrano nel luogo e nel grado dei loro ascendenti (rappresentati) chiamati all'eredità (ad esempio, figli o fratelli del de cuius); conseguentemente, quando l'erede del de cuius sia un figlio o un fratello e questi non vuole (per rinuncia) o non può (perché pre-morto) accettare l'eredità, il diritto di accettare la stessa si trasferisce ai discendenti di quel figlio o di quel fratello. Il successivo articolo 468 cc stabilisce quali sono i soggetti che subentrano per rappresentazione.

Soluzione al quesito
In considerazione dell'inapplicabilità della disciplina civilistica, che interviene unicamente qualora l'ordinamento tributario non regoli autonomamente la materia, la soluzione del quesito, a parere dell'Agenzia, va ricercata nella disciplina fiscale dell'imposta di successione, in quanto il trattamento tributario è condizionato dal rapporto naturale (parentela o coniugio) esistente tra il de cuius e l'effettivo beneficiario, indipendentemente dal titolo della chiamata all'eredità.
Nell'ipotesi, infatti, in cui il chiamato all'eredità subentri per rappresentazione, per la determinazione della base imponibile dell'imposta e dell'aliquota applicabile, occorre fare riferimento al rapporto esistente tra il de cuius e il rappresentante.
Pertanto, al rappresentante verrà eventualmente riconosciuta la franchigia in base al suo rapporto naturale di parentela con il de cuius.

Tanto premesso, nel caso in cui i chiamati all'eredità siano dei nipoti ex fratre del de cuius che subentrano per rappresentazione, agli stessi - in base all'articolo 2, comma 48, Dl 262/2006 - non può essere riconosciuta alcuna franchigia.
Tali conclusioni sono in linea con quanto affermato dalla Commissione tributaria centrale nella decisione 3418/1990 e, successivamente, dalla Corte di cassazione nella sentenza 6955/1994.