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Analisi e commenti

Abrogata la personalizzazione della sanzione. E' a carico della società beneficiaria dell''illecito'

La disciplina si applica anche alle violazioni non ancora contestate al 2.10.2003 o per le quali la penalità non è stata ancora irrogata

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La disciplina generale in materia di sanzioni amministrative tributarie, i cui principi sono incardinati nel Dlgs 18 dicembre 1997, n. 472, delinea un profilo soggettivo dell'illecito tributario fondato sul principio di responsabilità personale, sull'imputabilità e sulla colpevolezza dell'autore materiale della violazione.
Nel quadro del sistema sanzionatorio introdotto dalla riforma del 1997, di chiara derivazione penalistica, l'illecito non è più riferibile al contribuente in quanto tale (soggetto passivo dell'obbligazione tributaria), bensì alla persona fisica che ha materialmente commesso la violazione.
In particolare per le imprese e le società, il contribuente e l'autore della violazione possono infatti essere diversi, fatta salva la responsabilità solidale del contribuente per il pagamento della sanzione nel caso di cui all'articolo 11.
Il problema del cumulo tra sanzione amministrativa tributaria e sanzione penale, non affrontato - nonostante l'espressa previsione dall'articolo 3, comma 133, lett. e) della legge delega n. 662/1996 - dal decreto legislativo in commento, è stato in seguito risolto dall'articolo 19 del Dlgs n. 74/2000 sul nuovo diritto penale tributario (principio di specialità).
Con l'articolo 7 del decreto legge 30.9.2003, convertito con modificazioni dalla legge 24.11.2003, n. 326 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 274 del 25.11.2003), è stato recentemente ribaltato il principio della diretta sanzionabilità dell'autore della violazione, in riferimento alle società ed enti con personalità giuridica; in luogo del manager, verrà quindi colpita la società, in quanto presumibile "beneficiaria" dall'illecito fiscale commesso.

Riferimenti normativi
Allo stato, la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie è ancora incardinata nei seguenti atti legislativi:
  • Dlgs 18.12.1997, n. 471 ("Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662") - sanzioni in materia di imposte sui redditi, Iva, riscossione e disposizioni comuni
  • Dlgs 18.12.1997, n. 472 ("Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662") - principi generali del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo
  • Dlgs 18.12.1997, n. 473 ("Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662") - sanzioni in materia di imposte indirette "non Iva".
Principi generali
In forza del principio di legalità, pienamente accolto nella normativa sanzionatoria vigente (articolo 3 del Dlgs n. 472/1997):
  • nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione
  • salvo diverse disposizioni di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile
  • se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato
  • se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, è applicata la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
Principio del "favor rei"
Secondo il principio cosiddetto del "favor rei", la sanzione non può essere applicata per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce più violazione punibile.
Di seguito, si elencano alcuni possibili problemi in sede di applicazione della norma:
  • se al momento dell'abolizione la sanzione non è ancora stata irrogata, non potrà più essere applicata alcuna sanzione
  • se la sanzione è già stata irrogata, ma il contribuente non ha ancora pagato, egli non dovrà pagare alcuna somma
  • se il contribuente ha pagato la sanzione sulla base di un provvedimento non ancora divenuto definitivo, sorge il diritto alla restituzione di quanto versato
  • se il contribuente ha pagato la sanzione in base a un provvedimento definitivo, l'eventuale debito residuo si estingue, ma non è ammessa la ripetizione delle somme versate.
Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, è applicata la legge più favorevole, a meno che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

L'autore diretto
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del Dlgs n. 472/1997, la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l'articolo 11, comma 2, aggiunge che, fino a prova contraria, si presume autore della violazione colui che ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi.
L'autore della violazione dev'essere capace di intendere e volere (articolo 4, principio di imputabilità), mentre le violazioni commesse devono essere coscienti e volontarie, caratterizzate da dolo o colpa (articolo 5, principio di colpevolezza).

L'autore mediato
Per disposto dell'unico comma dell'articolo 10 del Dlgs n. 472/1997, chi:
  • con violenza
  • (o) minaccia
  • (o) inducendo altri in errore incolpevole
  • (ovvero) avvalendosi di una persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere
causa la commissione di una violazione, ne risponde in luogo del suo autore materiale.

Il concorso di persone
L'articolo 9 si occupa dell'ipotesi del concorso di persone, la quale ricorre quando più persone commettono congiuntamente la violazione; in tale evenienza, ciascun autore "concorrente" dell'illecito soggiace alla sanzione prevista.
Trattandosi di consulenti la cui opera è stata necessaria alla commissione dell'illecito, va evidenziato che la responsabilità di questi ultimi a titolo di concorso sussiste solo quando questi, nel dare la soluzione a quesiti di particolare complessità, sono stati d'accordo con i contribuenti per violare le norme tributarie, agendo con dolo o colpa grave (articolo 5, 1° comma, 2° periodo).

La solidarietà
La formulazione dell'articolo 11 del Dlgs n. 472/1997, nel testo tuttora vigente, fatte salve le parti implicitamente abrogate dal succitato articolo 7 del decreto legge n. 269/2003, individua i responsabili per la sanzione amministrativa, disponendo che, nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo sia commessa:
  • dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato
  • (ovvero) dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze
la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente, nell'interesse dei quali l'autore della violazione ha agito, sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo l'eventuale esercizio del diritto di regresso.
L'Amministrazione ha accolto una nozione estensiva di "dipendenti", secondo la quale sono ricompresi nelle previsioni dell'articolo 11 tutti coloro che si trovino nella condizione di agire nell'interesse del contribuente (vedasi quanto dedotto nella circolare ministeriale 10.7.1998, n. 180/E).

Ai sensi dell'articolo 14, nella cessione d'azienda il cessionario è altresì responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni commesse in epoca antecedente.

Infine, l'articolo 15 si occupa delle ipotesi di operazioni straordinarie (trasformazione, fusione e scissione) poste in essere da società, disponendo che la società o l'ente che risulta dalla trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione, subentra negli obblighi delle società trasformate o fuse relativi al pagamento delle sanzioni; inoltre, nei casi di scissione anche parziale di società o enti, ciascuna società o ente è solidalmente obbligato al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale decorrono gli effetti della scissione.

Cause di non punibilità (cenni)
Secondo l'articolo 6, se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile se l'errore non è determinato da colpa.
E' inoltre precisato che le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili.
In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal Dlgs 8.10.1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5 per cento.
A tale proposito, si rende opportuno un richiamo alla norma penal-tributaria, e, in particolare, all'articolo 7, comma 2, del succitato Dlgs 10.3.2000, n. 74, ove è disposto che "non danno luogo a fatti punibili" le valutazioni estimative, singolarmente considerate, che differiscono in misura inferiore del 10 per cento rispetto a quelle corrette.
In sintesi, le "valutazioni estimative" (ovvero le stime) difformi (in quanto suscettibili di generare maggiori componenti di reddito negativi, o minori componenti positivi, e, pertanto, un minor imponibile fiscale) sono punibili:
  • ai fini sanzionatori amministrativi, se superano il 5 per cento
  • ai fini penali, se superano il 10 per cento.
Le obiettive condizioni di incertezza
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 6, l'autore della violazione non è punibile quando essa è causata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni tributarie, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
Tale disposizione è parallela a quella dell'articolo 15 del Dlgs n. 74/2000 ("Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie"), e chiama in causa gli strumenti introdotti dal legislatore per chiarire in via preliminare le problematiche tributarie tramite un "contatto" preliminare tra contribuenti e Amministrazione; in particolare, ci si può riferire all'interpello generalizzato ex articolo 11 della legge n. 212/2000.
Le varie possibilità di ruling per richiedere il parere preventivo del Fisco non potevano essere prevedute dal Legislatore del 1997; tuttavia:
  • l'articolo 16 del Dlgs n. 74/2000 esclude la punibilità di coloro che si sono conformati al parere del ministero delle Finanze o del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive
  • l'articolo 11, comma 3, della legge n. 212/2000 dispone che, limitatamente alla questione oggetto dell'istanza d'interpello, non possono essere irrogate sanzioni nei confronti di coloro che non hanno ricevuto risposta dall'amministrazione finanziaria entro il termine ivi stabilito (120 giorni dalla ricezione)
  • il comma 2 dello stesso articolo 11 prevede la nullità degli atti impositivi o sanzionatori emanati dall'Amministrazione in senso difforme rispetto al parere reso.
Le novità del decreto legge n. 269/2003: riferibilità alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie
L'articolo 7 del decreto legge n. 269/2003, convertito dalla legge n. 326/2003, abroga uno dei principi cardine della riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario: la personalizzazione della sanzione.
Per quanto disposto dalla norma in esame, le sanzioni relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono ora esclusivamente a carico della persona giuridica.
Con riguardo alle persone giuridiche, è quindi anticipata l'attuazione della codificazione secondo i parametri contenuti nella legge delega per la riforma fiscale.
La nuova disciplina trova applicazione anche alle violazioni che, al 2 ottobre 2003, non risultino ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata ancora irrogata.
La norma dell'articolo 7 si riferisce all'ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente. Se, infatti, questi due soggetti possono coincidere, è frequente il caso (ad esempio, società ed enti) in cui autore della violazione e il contribuente sono assolutamente differenziati.
L'adozione del principio della personalità della sanzione tributaria - nei termini sopra illustrati - ha suscitato numerose perplessità.
In particolare, numerose sanzioni previste nel sistema sanzionatorio del 1997 sono rapportate all'entità del tributo, con il conseguente rischio di eccessi punitivi quando il soggetto sanzionato è diverso da quello che ottiene il vantaggio economico connesso alla violazione.
Inoltre, se il contribuente è un soggetto di grandi dimensioni, risulta molto difficoltosa l'individuazione dell'autore della violazione; l'articolo 11, comma 2, del Dlgs n. 472/97 si limita a stabilire che, fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi.

La legge delega per la riforma fiscale
Nel contesto della riforma del sistema fiscale statale, l'articolo 2, comma 1, della legge 7.4.2003, n. 80 ("Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale"), contiene alcune previsioni orientate alla riforma del vigente sistema sanzionatorio.
In particolare, la lettera l) del comma 1 dispone che la sanzione fiscale amministrativa deve concentrarsi sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione. Il chiaro intento del legislatore delegante è, dunque, quello di superare il principio di personalità.
Nella relazione illustrativa della legge delega, sono evidenziate le problematicità correlate al suddetto principio, considerato "causa di spiazzamento competitivo negativo del nostro Paese, a vantaggio dei Paesi competitori, che non conoscono norme simili".
Nonostante i temperamenti normativi al principio, resta la distorsione delle sanzioni fiscali commisurate all'imposta evasa.
Per eliminare tali ambiguità, la legge delega impone di informare la futura codificazione delle sanzioni amministrative tributarie al principio di concentrazione della sanzione sul contribuente (persona fisica o giuridica) che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione.

Le elaborazioni dei centri studi parlamentari
Secondo le schede di lettura predisposte dal Servizio studi della Camera dei deputati (schede di lettura n. 120 del 31.10. 2003, riferite all'allora Atto della Camera n. 4447), la disposizione in commento dà sostanzialmente attuazione al principio di delega contenuto nel comma 1, lettera l) dell'articolo 2 della legge 7.4.2003, n. 80, ed enuncia il principio secondo il quale le sanzioni fiscali amministrative devono essere concentrate sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione.
E' evidenziato che, nel corso dell'esame parlamentare della legge delega, la Camera aveva modificato la disposizione, stabilendo che la sanzione fiscale amministrativa dovesse essere definita sulla base dei princìpi e delle disposizioni del Dlgs 18.12.1997, n. 472; il testo originario della disposizione è stato successivamente ripristinato dal Senato.
A sostegno della previsione della responsabilità delle persone giuridiche, la relazione al disegno di legge A.C. 1244 (divenuto poi la legge n. 80/2003) aveva rilevato:
  • l'esigenza di garantire una stretta connessione tra punizione e indebiti vantaggi connessi all'evasione fiscale
  • le difficoltà applicative connesse all'attuazione della riforma che nel 1997 ha interessato la disciplina delle sanzioni tributarie amministrative, soprattutto con riguardo al principio di personalità della violazione, in base al quale la sanzione fiscale amministrativa dev'essere sempre essere applicata nei confronti della persona fisica cui è riferibile la violazione contestata, anche se il contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa è una persona giuridica.
In sostanza, la formulazione della citata lettera l) del comma 1 dell'articolo 2 della legge n. 80/2003 e le disposizioni dell'articolo 7 in esame, superando l'impostazione del sistema vigente, prospettano l'imputabilità della responsabilità amministrativa per le violazioni tributarie in capo alle persone giuridiche che ne hanno tratto vantaggio, in analogia con la disciplina sulla responsabilità delle persone giuridiche per alcuni reati, introdotta dal decreto legislativo n. 231 del 2001.
In particolare, è rammentato che l'articolo 5 del Dlgs n. 231/2001 stabilisce che gli enti forniti di personalità giuridica, le società e associazioni anche prive di personalità giuridica sono responsabili per i reati commessi nel loro interesse o a loro vantaggio:
  • da persone che rivestono funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione dell'ente o di una sua unità organizzativa dotata di autonomia finanziaria e funzionale nonché da persone che esercitano, anche di fatto, la gestione e il controllo dello stesso
  • da persone sottoposte alla direzione o alla vigilanza di uno dei predetti soggetti.
Il comma 2 del medesimo articolo esclude però la responsabilità dell'ente se le persone sopra indicate hanno agito nell'esclusivo interesse proprio o di terzi.

Disciplina transitoria
Il decreto legge n. 269/2003 è in vigore dal 2.10.2003, ma la nuova disciplina trova applicazione anche alle violazioni che, alla suddetta data, non risultino ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata ancora irrogata (articolo 7, comma, 2 del decreto legge di recente conversione).
Relativamente alle violazioni già contestate e alle sanzioni già irrogate, si evidenzia una deroga al generale principio del favor rei di cui all'articolo 3, comma 2, del Dlgs n. 472/97, ai sensi del quale, salvo diversa disposizione (qual è quella in esame), "nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce una violazione punibile".
L'ultimo comma dell'articolo 7 del decreto legge stabilisce, infine, che, nei casi in cui trova applicazione il nuovo principio, le disposizioni contenute nel Dlgs n. 472/97 si applicano in quanto compatibili.

Conclusioni
Con le modificazioni apportate dal decreto legge in esame, in corso di conversione, si registra un ritorno alla situazione anteriore alla riforma del sistema delle sanzioni amministrative tributarie (di cui ai decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 18.12.97), con un disallineamento rispetto all'impostazione propria del diritto penale e la contestuale affermazione di "un'impostazione risarcitoria anziché afflittiva dell'universo sanzionatorio tributario...".
La previsione dell'articolo 7, comma 1, del decreto legge menzionato non realizza però un completo ritorno al passato, dal momento che la sua operatività risulta limitata a "società o enti con personalità giuridica".
Al di fuori di questo ambito soggettivo, di conseguenza, resta in vigore il principio di personalità delle sanzioni previsto dall'articolo 2, comma 2, del Dlgs n. 472/97, il quale seguiterà ad applicarsi nei confronti degli amministratori e dei soci delle società prive di personalità giuridica, nonché dei dipendenti di dette società e delle persone fisiche (con una qualche asimmetria rispetto al generale contesto della riforma fiscale, nell'ambito del quale è sempre più tenue la distinzione tra il trattamento delle persone giuridiche, ovvero dei "soggetti Ires", e quello delle strutture societarie a base personale).
Il criterio, extra-tributario, della personalità giuridica, appare comunque attenuato a seguito sia dell'introduzione della nuova disciplina civilistica delle società (con le varie possibilità offerte alle Srl), sia dall'opportunità, offerta dalla riforma fiscale, di trattare anche le società-persone giuridiche (soggette all'Ires) analogamente alle società personali (vedasi quanto disposto dagli articoli 116 e 117 relativamente all'opzione per la trasparenza fiscale delle società di capitali).
L'imputabilità - ai fini sanzionatori - delle società di capitali appare d'altronde coerente con la nuova disciplina della responsabilità amministrativa delle società, introdotta, mediante l'inserimento dell'articolo 25-ter nel Dlgs 8.6.2001, n. 231, dall'articolo 3 del Dlgs 11.4.2002, n. 61 (rubricato "Responsabilità amministrativa delle società").
Il nuovo "destino" della sanzione tiene ora conto dell'attitudine della persona giuridica a fungere quale centro d'imputazione di situazioni giuridiche differenziate. In tal senso, mentre la società - persona giuridica appare idonea a "trarre effettivo beneficio" dalla violazione, la società o il soggetto collettivo non dotato di personalità giuridica (disciplinato, ai fini fiscali, dall'articolo 5 del Tuir), è un puro schermo attraverso il quale i redditi (e quindi i vantaggi e gli svantaggi prodotti dall'eventuale illecito tributario) affluiscono ai soci.
Ciò chiarito, si ritiene comunque che le innovazioni apportate dall'articolo 7 del decreto legge n. 269/2003 dovranno coordinarsi con il richiamato regime opzionale di trasparenza fiscale per le società di capitali, per effetto del quale le persone giuridiche potranno avere, ai fini tributari, le medesime caratteristiche attualmente riservate alle società di persone e ai soci delle stesse.
 
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