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Analisi e commenti

Accertamento extracontabile:
le pronunce della Cassazione

Rassegna ragionata della giurisprudenza di legittimità sulla metodologia che consente al Fisco di disattendere, in tutto o in parte, le risultanze delle scritture contabili

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Per accertamento extra-contabile s'intende quella metodologia di accertamento che consente all'Amministrazione finanziaria di disattendere, in tutto o in parte, le risultanze delle scritture contabili e rettificare il reddito d'impresa o di lavoro autonomo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza.

Presupposti
La facoltà di disattendere le scritture contabili e procedere all'"accertamento extracontabile", valutata caso per caso dall'Amministrazione finanziaria, è possibile nelle seguenti ipotesi:
  • omessa indicazione in dichiarazione dei redditi del reddito d'impresa o di lavoro autonomo ovvero, ai fini Iva, presentazione della dichiarazione annuale omessa o recante l'indicazione dell'ammontare imponibile delle operazioni e dell'ammontare degli acquisti e delle importazioni senza le distinzioni e le specificazioni richieste
  • omessa tenuta o esibizione, sottrazione all'ispezione o comunque indisponibilità delle scritture contabili obbligatorie o anche soltanto di alcune di esse constatata attraverso un verbale redatto ai sensi dell'articolo 33 del Dpr n. 600/1973 oppure dell'articolo 52 del Dpr n. 633/1972
  • totale inattendibilità delle scritture contabili obbligatorie a causa della gravità, numerosità e ripetizioni delle omissioni e/o false o inesatte indicazioni rilevate in sede di ispezione
  • mancato seguito agli inviti disposti dagli uffici dell'Amministrazione finanziaria ai sensi degli articoli 32 del Dpr n. 600/1973, e 51 del Dpr n. 633/1972.

Documentazione extracontabile e onere della prova
La documentazione extracontabile è ordinariamente rappresentata da appunti e annotazioni in agende, brogliacci, dalla quale sia ragionevole desumere operazioni occultate alla dichiarazione ovvero attività economiche fiscalmente rilevanti non dichiarate.
Il rinvenimento e la semplice esistenza di tali documenti hanno autonoma valenza probatoria quale indizio connotato da gravità sull'inattendibilità sia delle scritture contabili quanto - naturalmente - dei dati riportati nella dichiarazione.
Con l'accertamento extracontabile l'Amministrazione finanziaria si avvale di un regime probatorio che la esonera dalla dimostrazione analitica dell'infedeltà delle risultanze delle scritture contabili alla luce della particolare natura e gravità dei presupposti che ne legittimano l'adozione. Spetta al contribuente, pertanto, l'onere di provare la legittimità del proprio operato sulla base di elementi, dati e fatti tali da far ritenere non corretta il risultato della ricostruzione extra-contabile nonché la legittimità della procedura extracontabile adoperata dall'ufficio.
Anche il materiale extracontabile reperito presso terzi può costituire idonea prova presuntiva contro il contribuente accertato e, quindi, può essere sufficiente a legittimare la pretesa impositiva. A tal fine occorre, però, che il materiale probatorio sia tale da far emergere una presunzione qualificata, e l'onere di ciò grava direttamente sull'Amministrazione finanziaria (cfr Cassazione, n. 11694/1997, n. 9100/2001, n. 6311/2008).

Aspetti procedurali
L'attività di accertamento extracontabile - in linea con le altre metodologie accertative - pur dovendo svolgersi nel rispetto dei diritti del contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio. Ciò significa che non vi è l'obbligo da parte dell'Amministrazione finanziaria di invitare il contribuente a fornire dati, notizie e chiarimenti.
Ciò in quanto l'accertamento tributario, per la sua natura e per la funzione che lo connota, non costituisce una decisione su contrastanti interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi col rispetto del contraddittorio, né esprime un apprezzamento critico in ordine a dati noti a entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l'Amministrazione finanziaria fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine di consentire al contribuente l'opportunità di esperire impugnazione giudiziale, instaurando così un procedimento nell'ambito del quale la parte creditrice sarà tenuta a passare dall'allegazione della propria pretesa, alla prova del credito tributario vantato nei confronti del ricorrente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto (cfr. Cassazione, n. 6232/2003 e n. 3128/2001).

Metodo di accertamento extra-contabile
Tale tipo di rettifica viene operata mediante:
  • il metodo dell'accertamento analitico-induttivo basato sull'uso di presunzioni gravi, precise e concordanti derivanti da dati extracontabili (cfr articolo 39, comma 1, del Dpr n. 600/1973 per le imposte dirette, e articolo 54, comma 2, del Dpr n. 633/1972 per l'Iva)
  • il metodo dell'accertamento induttivo basato sull'uso di presunzioni semplici derivanti da dati extracontabili (cfr articolo 39, comma 2, del Dpr n. 600/1973 per le imposte dirette, e l'articolo 55 del Dpr n. 633/1972 per l'Iva).

La scelta del metodo di accertamento non è rimessa alla mera discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria ma alla sussistenza, da valutare caso per caso, dei relativi presupposti. Resta ferma, tuttavia, la non censurabilità, in sede giurisdizionale, del comportamento dell'Amministrazione finanziaria che, pur potendo, potenzialmente, pervenire a un'attendibile ricostruzione avvalendosi delle risultanze contabili, ha proceduto su base presuntiva.
Al di là della metodologia utilizzata, mediante l'accertamento extracontabile l'Amministrazione finanziaria, sia pure con maggiore libertà in ordine ai mezzi probatori e con la riconosciuta possibilità di utilizzare i dati e le notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, deve procedere alla ricostruzione del presupposto con la massima accuratezza consentita dagli elementi a disposizione.

In proposito, la giurisprudenza della Suprema corte ha affermato che "non è vietato agli Uffici prendere in considerazione le scritture; queste diventano un elemento di convincimento come gli altri, prive di una rilevanza particolare e di ogni efficacia probatoria privilegiata, per cui verranno prese in considerazione laddove rappresentino una ricostruzione del presupposto maggiormente attendibile rispetto ad altre dimostrazioni possibili" (Cassazione, n. 6945/2001, n. 10084/2003).
L'operato dell'Amministrazione deve, pertanto, tendere alla ricostruzione motivata del reddito complessivo del contribuente nella massima analiticità possibile consentita dalle circostanze (cfr circolare n. 7/1496 del 1977). Ciò significa che in sede di accertamento extra-contabile l'Amministrazione finanziaria è tenuta a prendere in considerazione l'eventuale - anche minimo - valore probatorio delle scritture contabili al fine di riconoscere, in favore del contribuente, l'esistenza di componenti negativi o spese.

Rassegna di giurisprudenza - accertamento extracontabile "induttivo"

Rassegna di giurisprudenza - accertamento extracontabile analitico induttivo
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