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Analisi e commenti

Agenzie di viaggio e turismo (1)

Il regime speciale dei pacchetti "tutto compreso"

spiaggia
Il comma 1 dell'articolo 74-ter del Dpr n. 633/72 stabilisce che le operazioni di vendita diretta che si riferiscono a pacchetti turistici, costituiti da viaggi, vacanze, convegni, nonché connessi servizi, secondo la formula "tutto compreso", che prevedono un pagamento globale, devono essere considerate un'unica prestazione di servizi (se eseguita nel territorio europeo - decreto ministeriale n. 340/99, articolo 1, comma 1), prevedendo per esse un apposito regime speciale.
Tale disposizione si applica anche quando le suddette prestazioni siano rese tramite mandatari con rappresentanza(1) (comma 1 dell'articolo 74-ter e comma 2 dell'articolo 1 del decreto ministeriale 340/99; vedi anche risoluzione n. 125 del 29/9/2004), mentre non si applica qualora le agenzie agiscano in nome e per conto dei clienti (articolo 74-ter, comma 1,ultimo periodo, ovvero regime normale).

Per pacchetto turistico, l'articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale 340/99 ha specificato che deve intendersi "la combinazione di almeno due degli elementi di seguito indicati, purché la durata sia superiore alle ventiquattro ore, ovvero si estenda per un periodo di tempo comprendente almeno una notte:
  1. trasporto;
  2. alloggio;
  3. servizi turistici non accessori al trasporto o all'alloggio, che costituiscono parte significativa del pacchetto turistico".

Bisogna ricordare, tuttavia, che secondo la precedente circolare 328/97, le disposizioni speciali, che in seguito saranno meglio esaminate, sono anche "applicabili, in linea con il primo paragrafo dell'articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e con quanto già disposto dall'articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici, intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati (associazioni, enti pubblici o privati, ecc.) che pongono in essere e mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo la definizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter, anche se realizzati nell'arco della stessa giornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile".

Tale previsione è stata peraltro confermata dal comma 7 dell'articolo 1 del decreto 340/99, che considera gli organizzatori di giri turistici come agenzie di viaggio, e anche le istruzioni alla dichiarazione 2005 precisano che tali soggetti devono essere intesi in qualsiasi forma (associazioni, enti pubblici o privati, eccetera).

Territorialità
Prima di individuare la base imponibile relativa alle su esposte operazioni, è opportuno considerare l'aspetto territoriale di esplicazione delle operazioni qui trattate e, quindi, l'eventuale assoggettamento o meno all'imposta.
Si può quindi distinguere:

  1. se le operazioni sono effettuate, avvalendosi di altri soggetti, fuori del territorio comunitario le medesime sono non imponibili, in quanto assimilabili ai servizi internazionali individuati dall'articolo 9 del Dpr 633/72 (articolo 1, comma 4, decreto ministeriale 340/99)
  2. se le medesime operazioni, sempre avvalendosi di altri soggetti, sono effettuate, parte all'interno del territorio comunitario e parte al di fuori, quest'ultime sono anch'esse non imponibili sempre in virtù del richiamato articolo 9 del Dpr 633/72 (articolo 1, comma 5, decreto ministeriale 340/99).

Ovviamente le operazioni effettuate all'interno del territorio comunitario, "sono integralmente imponibili con i criteri di cui all'articolo 74-ter ..." (circolare 328/97).
La circolare 328/97 specifica poi che "relativamente alle prestazioni di trasporto rientranti nell'esecuzione del viaggio va messo in evidenza che se il viaggiatore usufruisce nell'ambito del territorio della Comunità europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre prestazioni (cosiddette a terra) gli vengono rese fuori della Comunità, le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle altre prestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate alla stregua di queste ultime non imponibili ai sensi del richiamato articolo 9 del D.P.R. n.633 del 1972. Al contrario, se fuori del territorio della Comunità europea vengono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell'ambito della Comunità europea tutte le rimanenti, anche le dette prestazioni di trasporto sono soggette al tributo, al pari di quelle rese nel territorio comunitario in applicazione del principio dell'accessorietà".

Base imponibile e liquidazione dell'imposta
Nel particolare settore qui trattato è di particolare rilevanza la determinazione della base imponibile. Tale determinazione, peraltro, è l'elemento caratterizzante il particolare regime speciale, ed è indicata sia nel comma 2 dell'articolo 74-ter del Dpr 633/72 sia nel comma 1 dell'articolo 2 del decreto ministeriale 340/99.
In pratica, entrambi i riferimenti normativi stabiliscono che la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo pagato dal cliente (al lordo dell'Iva) e l'ammontare dei costi relativi (al lordo dell'Iva) sostenuti dall'agenzia per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori.
Da ciò consegue che non è ammessa in detrazione l'imposta relativa ai costi sostenuti per l'acquisizione dei singoli servizi inerenti ai pacchetti (articolo 2, comma 2, decreto ministeriale 340/99).

A tale proposito si può mutuare il seguente esempio dalla circolare 328/97:

  • corrispettivo dell'agenzia organizzatrice, 3.000 euro
  • costi dei beni e servizi acquistati dall'agenzia a diretto vantaggio del viaggiatore, 2.000 euro
  • base imponibile lorda, 1.000 euro (3.000-2.000)
  • scorporo dell'imposta (articolo 27, comma 4, Dpr 633/72), 1.000 x 16,65% = 166,5 euro
  • imponibile netto, 1.000 - 166,5 = 833,5 euro
  • imposta dovuta, 833,5 x 20% = 166,7 euro.

E' quindi facilmente osservabile come il settore relativo alle prestazioni di servizi costituito dalla organizzazione di pacchetti turistici sia sottoposto a un particolare sistema di calcolo dell'imposta.
Esso, derogando al principio generale della detrazione "Iva da Iva", si fonda sulla detrazione "base da base".
Più concretamente, le norme relative alla liquidazione dell'imposta sono dettate nell'articolo 6 del più volte citato decreto ministeriale 340/999.
Esso stabilisce che dal totale dei corrispettivi, relativi alle operazioni in questione, ricevuti in un determinato mese, vanno detratti l'ammontare dei costi registrati nel medesimo mese e afferenti a beni o prestazioni effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore in ambito Ue.

Sono qui necessarie due importanti specifiche:

  1. le operazioni a cui i corrispettivi si riferiscono devono rappresentare l'esigibilità dell'imposta, e, in tal senso, ricordiamo che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento (comma 3 dell'articolo 6 del Dpr 633/72). Quindi dovrà essere stato effettuato il pagamento, affinché i corrispettivi in questione partecipino alla liquidazione dell'imposta. Una tale specifica del legislatore sembra voler escludere l'ipotesi del comma 4 del citato articolo 6, dove si anticipa l'esigibilità al momento dell'emissione della fattura se emessa anteriormente al pagamento
  2. i costi che vengono detratti dai corrispettivi sono considerati al lordo dell'imposta.

L'operazione di cui sopra, se produce una differenza positiva, sarà soggetta alla percentuale di scorporo indicata dal quarto comma dell'articolo 27 del Dpr 633/72.
Una volta applicata quest'ultima, sul risultato sarà ulteriormente applicata l'aliquota ordinaria. Dall'imposta così determinata sarà detratta l'Iva ordinaria relativa agli acquisti non afferenti alle prestazioni particolari oggetto di esame.
Ovviamente tale detrazione subisce le limitazioni "oggettive" previste dall'articolo 19-bis1 del Dpr 633/72.
A questo punto va precisato che se la differenza, relativa a corrispettivi e costi afferenti alle prestazioni di fornitura di pacchetti turistici, produce un risultato negativo, quest'ultimo va a incrementare i costi registrati nel mese o trimestre successivo.
Se tale risultato negativo rappresenta il saldo annuale, esso partecipa alla prima liquidazione utile del periodo successivo (mese o trimestre) ed è indicato nel rigo VG3 della dichiarazione 2005.

Ulteriori particolari modalità di calcolo si generano nel caso in cui le operazioni siano effettuate parte all'interno e parte al di fuori dell'Unione europea.
Infatti, il successivo comma 3 dell'articolo 2 del decreto ministeriale 340/99 stabilisce che, in tal caso, si deve determinare la quota parte di corrispettivo assoggettata all'imposta secondo il rapporto esistente tra i costi, per le operazioni effettuate da terzi, sostenuti all'interno della comunità e tutti i costi sostenuti all'interno e fuori della suddetta comunità, sempre con riferimento alle operazioni effettuate da terzi.
Il suddetto rapporto si determina, provvisoriamente, "sulla base dei dati relativi alle liquidazioni periodiche dell'imposta e, definitivamente, sulla base di quelli da riportare nella dichiarazione annuale" (articolo 2, comma 4).
Infine, ai fini della determinazione del rapporto in questione, si deve tener conto che "la prestazione di trasporto eseguita da un terzo, parte all'interno e parte al di fuori della Unione europea, s'intende effettuata all'interno o al di fuori della Unione stessa in ragione delle rispettive distanze chilometriche percorse" (articolo 2, comma 5).

In relazione alle operazioni effettuate in parte all'interno e in parte all'esterno della Comunità (viaggi misti), sempre mutuando dalla circolare 328/97, si può svolgere il seguente esempio:
corrispettivo pattuito dall'agenzia organizzatrice per prestazioni miste, 10.000 euro
costi sostenuti dall'agenzia nella Comunità, 3.500 euro
costi sostenuti dall'agenzia fuori della Comunità, 4.000 euro
costi complessivi dentro e fuori della Comunità, 7.500 euro

3.500x 100 = 47% (rapporto tra costi nella Comunità e costi complessivi)
7.500

La percentuale va applicata al corrispettivo ricevuto dall'agenzia: 10.000 * 47% = 4.700 euro.

Tale importo rappresenta la quota parte di corrispettivo attinente ai servizi resi nell'ambito comunitario e da esso dovrà pertanto essere sottratto il costo dei servizi sostenuti in quest'ultimo. In tal modo, si determinerà la base imponibile alla quale sarà da applicarsi lo scorporo e poi l'aliquota del 20 per cento. Quindi:
4.700 - 3.500 = 1.200 * 16,65% = 199,8
1.200 - 199,8 = 1.000,2 * 20% = 200,04

In dichiarazione è presente il "Prospetto A", che consente di sviluppare i calcoli necessari all'inserimento dei dati nei righi VG1, VG2 e VG3 della sezione 1 del quadro VG.
In tal senso si formula il seguente esempio, riprendendo anche i dati utilizzati in quello esposto poc'anzi:

RIGOVIAGGICORRISPETTIVICOSTI
1Interamente nella UE12.0004.000
2Interamente fuori UE5.0002.000
3Misti10.0007.500
4TOTALE (somma dei righi 1, 2 e 3)27.000 
5Ripartire i costi misti:

per la parte UE

3.500
6per la parte fuori UE4.000

Determinazione dei corrispettivi per le parti UE e fuori UE

7Percentuale ricavata dai costi misti (rigo 5: rigo 3) x 100 47% 
8Corrispettivi misti per la parte UE (rigo 3 x rigo 7) : 100 4.700
9Ammontare dei corrispettivi UE (rigo 1 + rigo 8) 16.700
10Ammontare dei corrispettivi fuori UE (rigo 2 + rigo 3 - rigo 8) 10.300
11Ammontare dei costi deducibili (rigo 1 + rigo 5) 7.500
12Credito di costo dell'anno precedente (da rigo VG3 della dichiarazione 2004 relativa al 2003) da riportare al rigo VG1 1.000
13Base imponibile lorda [rigo 9 - (rigo 11 + rigo 12)] da riportare al rigo VG2
ovvero
Credito di costo [(rigo 11 + rigo 12) - rigo 9] da riportare al rigo VG3
8.200
14 
15Base imponibile netta(1) 6.833,33 6.834,70
(2)


Ricordiamo che le istruzioni allegate alla dichiarazione specificano che la base imponibile netta può essere determinata attraverso il metodo matematico(1) (base imponibile lorda X 100/120), oppure attraverso la metodica vista dello scorporo(2) [base imponibile lorda - (16,65 X base imponibile lorda) / 100).
Infine, le medesime istruzioni, relativamente all'ammontare del rigo 10 del prospetto A sopra riportato, afferente ai corrispettivi fuori della Ue, specificano che lo stesso concorre alla formazione del credito richiedibile a rimborso, in quanto relativo a operazioni "non imponibili" (articolo 30, comma 3, lettera b, Dpr 633/72).

Detrazione
Sia il comma 3 dell'articolo 74-ter che il comma 2 dell'articolo 2 del decreto ministeriale 340/99 stabiliscono che "non è ammessa in detrazione l'imposta relativa ai costi ...", relativi all'acquisizione dei servizi posti in essere all'interno dei pacchetti turistici.
Ciò vuol dire che è impedita la detrazione dell'Iva sugli acquisti, prevista invece per coloro i quali operino secondo il regime ordinario.
Tuttavia, la circolare 328/97 precisa che, qualora l'agenzia svolga anche attività diverse da quelle particolari in esame, quali per esempio quella di intermediazione, l'imposta relativa all'acquisizione dei beni o servizi relativi a tali attività può essere detratta così come quella relativa a tutti i beni, compresi i beni ammortizzabili, o prestazioni in genere acquisiti.
Ovviamente la detrazione soggiace alle limitazioni previste dagli articoli19 e seguenti del Dpr 633/72.

In relazione alla possibile fruizione della detrazione è interessante segnalare la risoluzione 141 del 26/11/2004, che si è pronunciata sulla richiesta di rimborso, effettuata ai sensi del secondo comma dell'articolo 38-ter del Dpr 633/72, in relazione ai servizi compresi in pacchetti turistici fruiti in Italia e regolarmente fatturati (quali, ad esempio, quello alberghiero, quello di autonoleggio, quello di ristorazione, eccetera).
Proprio in relazione all'Iva connessa all'acquisizione di tali servizi la società aveva chiesto il rimborso.
La risoluzione rileva che fra le condizioni previste per chiedere il rimborso da parte di soggetti passivi d'imposta extra Ue, a norma del citato articolo 38-ter, vi è quella che il rimborso suddetto abbia per oggetto l'Iva relativa a beni mobili e servizi importati o acquisti nell'esercizio dell'attività di impresa e per i quali l'imposta risulti detraibile ai sensi dell'articolo 19 del Dpr 633/1972.
Poiché, come visto, a norma del terzo comma dell'articolo 74-ter, non è ammessa la detrazione dell'Iva relativa ai servizi inseriti nei pacchetti turistici, la risoluzione nega il rimborso in considerazione della suddetta inibizione.

Variazione della base imponibile
Il comma 4 dell'articolo 74-ter stabilisce che se la base imponibile, così come sopra determinata, subisce delle modificazioni in seguito a successive variazioni dei costi relativi ai servizi inseriti nei pacchetti, rispetto al momento di conclusione del contratto, l'agenzia dovrà comportarsi nel seguente modo.
Se si determina una maggiore imposta, la stessa è a carico dell'agenzia; se è inferiore, il viaggiatore non ha diritto al rimborso della medesima.
"In buona sostanza, come nel caso di aumento dell'imposta, il maggior onere resta a carico dell'agenzia organizzatrice del viaggio, così nel caso di diminuzione dell'imposta il relativo risparmio non compete al viaggiatore" (circolare 328/97).
Si badi che l'ipotesi qui trattata non è infrequente, considerato che dal momento della definizione può passare un certo arco di tempo, durante il quale possono realizzarsi aumenti dei costi anche in ragione delle variazioni legate al cambio delle valute estere.

Aliquota
Una volta determinata la base imponibile, è da applicare l'aliquota del 20 per cento. Pertanto, è del tutto ininfluente che normalmente, su singole prestazioni, nell'ambito del pacchetto, si applichino aliquote diverse (ad esempio, alberghi).


1 - continua


NOTE:
1 "Il mandato è con rappresentanza o senza rappresentanza, secondo che il mandatario abbia o no il potere di impegnare direttamente il mandante spendendo il suo nome".
"Se il mandato è senza rappresentanza si stabiliscono rapporti diretti tra il mandatario e il terzo, e non tra il mandante e il terzo" (Istituzioni di Diritto Civile - A. Trabucchi).

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