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Analisi e commenti

Assegnazione agevolata ai soci:
rilevanza di plus e minusvalenze

Le prime sono tassate con un'imposta sostitutiva dell'8%, le seconde sono deducibili solo nelle ipotesi in cui le stesse lo sarebbero ordinariamente dalle imposte sui redditi

immagine di una villa
La circolare 37/E del 16 settembre 2016 ha fornito ulteriori chiarimenti sulla disciplina dell'assegnazione, cessione e trasformazione agevolata prevista dai commi da 115 a 121 dell'articolo 1 della legge 208/2015, già commentata dalla circolare 26/2016.
Si tratta di un regime fiscale agevolato di carattere temporaneo - già introdotto in passato con una formulazione sostanzialmente analoga a quella attuale(1) - che consente l'assegnazione e la cessione agevolata ai soci di taluni beni immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
La finalità dell'agevolazione, come si evince nella relazione illustrativa, è quella di consentire "la fuoriuscita dalle società di immobili che potenzialmente potrebbero poi essere nuovamente immessi nel mercato, favorendo così la circolazione degli immobili e portando nuova linfa ad un mercato che, ad oggi, versa in una situazione piuttosto stagnante".

In particolare, sono agevolabili:
  • i beni immobili diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'attività d'impresa
  • i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell'impresa.
L'agevolazione si traduce in un vantaggio sia per la società che assegna/cede il bene sia per il socio che lo riceve.
La società, infatti, versa sulla plusvalenza da assegnazione/cessione del bene un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap inferiore rispetto a quella ordinaria e pari all'8% ovvero al 10,5%, se la stessa è considerata non operativa o in perdita sistematica(2).
La stessa società, inoltre, ha la possibilità di determinare la plusvalenza da tassare prendendo a riferimento, in luogo del valore normale, il valore catastale del bene immobile da confrontare con il suo costo fiscalmente riconosciuto.
Per il socio, invece, il vantaggio si concretizza nell'irrilevanza fiscale degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società, sia nel caso di distribuzione di riserve di utili che di capitale(3).

Le plusvalenze derivanti dall'assegnazione
L'assegnazione dei beni ai soci comporta, in primo luogo, la necessità di gestire il disallineamento tra la plusvalenza rilevata a conto economico e quella rilevante fiscalmente.
La plusvalenza contabile, infatti, è determinata prendendo a riferimento il valore attribuito al bene, mentre quella fiscale è calcolata sulla base del valore normale/catastale del bene.
La circolare 37/2016 ha precisato, al riguardo, che la plusvalenza contabile è irrilevante fiscalmente, poiché il versamento dell'imposta sostitutiva "sostituisce" la tassazione ordinaria delle imposte sui redditi e dell'Irap.
La medesima plusvalenza contabile, invece, influenza i criteri di deducibilità previsti nella disciplina degli interessi passivi e delle spese di rappresentanza(4) e, se confluita nelle riserve di utili, è tassata ordinariamente come dividendo in capo ai soci percettori.

Esempio
Si supponga una società che intende beneficiare dell'assegnazione agevolata in relazione a un bene che presenta i seguenti valori:
- valore attribuito in sede contabile = 100
- valore catastale = 80
- valore contabile e fiscale = 30.
In tal caso, la società versa l'imposta sostitutiva dell'8% sulla plusvalenza fiscale pari a 50 (80-30) e non tassa quella rilevata a conto economico pari a 70 (100-30). La plusvalenza contabile (70), tuttavia, concorre a formare il Rol e il volume dei ricavi utili per determinare la quota di deducibilità prevista per gli interessi passivi e per le spese di rappresentanza.
La stessa plusvalenza (70), inoltre, se confluita tra le riserve di utili della società, è tassata come dividendo in capo ai soci percettori in sede di eventuale distribuzione.

Le minusvalenze derivanti dall'assegnazione
L'assegnazione al socio può determinare la contabilizzazione di una minusvalenza, qualora il valore attribuito al bene risulti inferiore rispetto al suo valore contabile.
In tal caso, la circolare 37/2016 ha consentito la deducibilità fiscale della minusvalenza solo nelle ipotesi in cui la stessa sarebbe ordinariamente deducibile dalle imposte sui redditi.
Di conseguenza, nel caso di beni diversi da quelli merce, la minusvalenza che si genera dall'assegnazione non assume mai rilevanza ai fini del reddito d'impresa, poiché ordinariamente la stessa non è deducibile(5).
Nel caso di beni merce, invece, la "minusvalenza" (ricavi - costi) è deducibile dal reddito d'impresa, se il ricavo è stato determinato sulla base del valore normale(6).
In entrambi i casi, la minusvalenza riduce il Rol preso a riferimento per la disciplina degli interessi passivi.
Ai fini Irap, la minusvalenza contabile assume rilevanza sia per le assegnazioni di beni merce che per beni diversi, considerato il principio della presa diretta dal bilancio che contraddistingue il tributo regionale.

Esempio
Si supponga una società che intende beneficiare dell'assegnazione agevolata in relazione a un bene merce che presenta i seguenti valori:
- valore attribuito in sede contabile = 30
- valore normale = 30
- valore contabile e fiscale = 50.
In tal caso, la società non versa l'imposta sostitutiva dell'8% poiché la base imponibile è negativa (30-50) e deduce il differenziale negativo rilevato a conto economico pari a 20 (30-50), considerato che lo stesso sarebbe ordinariamente deducibile dal reddito d'impresa.
 
Plusvalenze e minusvalenze da assegnazione: un quadro di sintesi
Conto economico Imposte sui redditi Irap Rol e spese
di rappresentanza
Plusvalenza beni non merce Non tassata Non tassata Rilevante
Plusvalenza beni merce Non tassata Non tassata Rilevante
Minusvalenza beni non merce Non deducibile Deducibile Rilevante nel Rol
Minusvalenza beni merce Deducibile, se a valore normale Deducibile Rilevante nel Rol

NOTE:
1) Cfr articolo 29 della legge 449/1997, modificato dall'articolo 13 della legge 28/1999.
2) In particolare, l'aliquota del 10,5% si applica alle società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell'assegnazione, cessione o trasformazione. 3) Si tratta di un vantaggio che opera soprattutto per i soci di società di capitali, in quanto per le società di persone l'ordinaria tassazione per trasparenza già determina l'irrilevanza in capo ai soci degli importi tassati dalla società. 4) Cfr articoli 96 e 108, comma 2, del Tuir che utilizzano, rispettivamente, il "risultato operativo lordo della gestione caratteristica" per la deducibilità degli interessi passivi e il "volume dei ricavi dell'attività caratteristica" per la deducibilità delle spese di rappresentanza. 5) Cfr articolo 101 del Tuir. 6) Cfr articolo 85 del Tuir.
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